Вопрос: На территории одного из филиалов общества создается подразделение противопожарной службы.
Между обществом и Федеральной противопожарной службой (далее - ФПС) заключено соглашение.
Предметом соглашения является осуществление взаимодействия между ФПС и обществом при обеспечении пожарной безопасности в зданиях и сооружениях общества.
Общество предоставляет ФПС в пользование пожарный автомобиль на безвозмездной основе для выполнения предусмотренных соглашением задач.
Данный пожарный автомобиль принадлежит обществу и состоит на бухгалтерском учете в обществе.
Исходя из условий соглашения ФПС обязуется осуществлять комплекс мер пожарной безопасности, в том числе тушение пожаров на территории общества, а также проводить аварийно-спасательные работы, связанные с ликвидацией пожаров.
Общество обязуется выделять запасные части (по необходимости), ГСМ и расходные материалы на пожарный автомобиль в соответствии с нормами МЧС России и департамента транспорта общества. Техническое обслуживание и ремонт пожарной техники проводятся в гараже общества собственными специалистами и водительским составом противопожарной службы.
Какие риски возможны в данном случае, в том числе по НДС и налогу на прибыль?
Ответ: Облагать НДС передачу имущества во временное пользование Федеральной противопожарной службе не следует, так как общество не оказывает ФПС каких-либо услуг и передача имущества осуществляется в интересах общества с целью обеспечения пожарной безопасности.
Сумму НДС по приобретенным ГСМ и другим материалам, необходимым для организации нормального функционирования пожарного автомобиля и обеспечения необходимых мер пожарной безопасности в зданиях и сооружениях общества, можно принять к вычету в полной сумме на общих основаниях.
В целях налогообложения прибыли общество вправе учесть все документально подтвержденные расходы, связанные с обеспечением деятельности ФПС в рамках соглашения, в том числе в отношении переданного во временное безвозмездное пользование пожарного автомобиля. В составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, могут быть учтены амортизация пожарного автомобиля, переданного во временное пользование, стоимость переданных ФПС материалов, ГСМ, расходы на техническое обслуживание и ремонт пожарного автомобиля, а также иные расходы, возникающие в рамках исполнения соглашения.
Вместе с тем нельзя исключить риск претензий налоговых органов, так как соглашением прямо определено, что передача имущества носит безвозмездный характер. Для снижения рисков претензий со стороны налоговых органов рекомендуем обществу также указать в соглашении, что использование переданного ФПС имущества не по назначению (для задач, не предусмотренных соглашением) влечет расторжение договора.
Обоснование: НДС
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога, а также передача имущественных прав.
При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В рамках соглашения право собственности на пожарный автомобиль органам пожарной охраны не передается. Поэтому переданное имущество не может считаться безвозмездно переданным в собственность ФПС. Пожарный автомобиль предоставляется ФПС в пользование.
По нашему мнению, квалифицировать передачу имущества в пользу ФПС в качестве безвозмездного оказания услуг по предоставлению права пользования имуществом (как договор ссуды) нельзя.
Данная позиция основана на следующем.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Так как ФПС обязуется осуществлять комплекс мер пожарной безопасности, в том числе тушение пожаров на территории общества, а также проводить аварийно-спасательные работы, связанные с ликвидацией пожаров, следовательно, передача имущества для безвозмездного пользования осуществляется не в интересах пожарной службы, а в интересах общества с целью осуществления пожарной службой мер пожарной безопасности на территории, принадлежащей обществу.
Поэтому, на наш взгляд, общество, передавая имущество в безвозмездное пользование, не оказывает услуг по безвозмездному предоставлению права пользования имуществом, так как ограничено мерами по организации пожарной безопасности.
При этом для снижения рисков со стороны налоговых органов рекомендуем обществу указать в соглашении, что использование переданного ФПС имущества не по назначению (для задач, не предусмотренных соглашением) влечет расторжение договора.
В качестве дополнительного аргумента в пользу того, что необходимость исчисления НДС отсутствует, можно указать следующее.
При безвозмездной передаче товаров, работ, услуг их стоимость определяется исходя из рыночной стоимости (п. 2 ст. 154 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации рыночную стоимость услуг по передаче имущества в пользование необходимо было бы определить с учетом того, что имущество передается только в целях организации работы пожарной службы в интересах общества.
По нашему мнению, определить рыночную цену в отношении передачи имущества в безвозмездное пользование в рассматриваемой ситуации невозможно, так как передача имущества в пользование носит нерыночный характер в силу прямого ограничения на пользование имуществом (функционирование пожарной части ФПС).
На основании изложенного считаем, что объект налогообложения по НДС при передаче имущества в безвозмездное пользование не возникает, так как общество не оказывает каких-либо услуг в интересах получателя имущества.
Сумму НДС по приобретенным ГСМ и другим материалам, необходимым для организации нормального функционирования пожарного автомобиля и обеспечения необходимых мер пожарной безопасности в зданиях и сооружениях общества, можно принять к вычету в полной сумме на общих основаниях.
Налог на прибыль
Для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы на обеспечение пожарной безопасности, в том числе расходы на приобретение услуг пожарной охраны, учитываются в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно ст. 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" под требованиями пожарной безопасности понимаются специальные условия социального и технического характера, установленные в целях обеспечения пожарной безопасности законодательством РФ, нормативными документами или уполномоченным государственным органом.
Предоставление обществом пожарного автомобиля ФПС и обеспечение его необходимыми запасными частями, ГСМ в соответствии с нормами МЧС России, а также техническое обслуживание и ремонт пожарной техники, проводимые в соответствии с условиями соглашения, вызваны требованиями пожарной безопасности в зданиях и сооружениях общества.
Ситуация, аналогичная изложенной в вопросе, была рассмотрена в Письме Минфина России от 15.04.2010 N 03-03-06/1/269.
Исходя из позиции Минфина России расходы на приобретение услуг пожарной охраны признаются организацией в целях налогообложения прибыли в размере, установленном договором на оказание услуг в области пожарной безопасности с договорными подразделениями Федеральной противопожарной службы.
Однако налогоплательщик может нести дополнительные расходы в области пожарной безопасности, в том числе расходы на амортизацию и содержание пожарной спецтехники и зданий, находящихся в собственности организации, расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.
В указанном Письме Минфина России отмечено, что налогоплательщик, несущий указанные дополнительные расходы, вызванные требованиями пожарной безопасности, вправе учесть их в целях налогообложения прибыли организаций при условии их обоснованности в общеустановленном порядке на основании соответствующих статей гл. 25 НК РФ.
Таким образом, по нашему мнению, общество вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы на амортизацию пожарного автомобиля, переданного в пользование ФПС, расходы на техническое обслуживание и ремонт пожарной техники, а также на признание в составе расходов стоимости переданных ГСМ и МПЗ в случае документального подтверждения вышеуказанных расходов.
Понесенные обществом затраты являются экономически обоснованными, так как обусловлены необходимостью обеспечить работу ФПС. Расходы на амортизацию имущества, переданного во временное пользование, признаются в общем порядке, установленном ст. ст. 256 - 259, п. 3 ст. 272 НК РФ.
Материальные расходы, возникающие в связи со списанием на расходы стоимости МПЗ, переданных ФПС, признаются на дату передачи имущества в пользование (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации нельзя исключать налоговые риски по налогу на прибыль в связи с тем, что соглашение содержит прямое указание на распоряжение имуществом на безвозмездной основе. Пунктом 16 ст. 270 НК РФ определено, что стоимость безвозмездно переданного имущества и связанные с передачей расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли. Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные по договорам безвозмездного пользования (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Как уже было отмечено выше, отношения между обществом и пожарной охраной не носят безвозмездного характера, так как передача осуществляется в интересах общества. С гражданско-правовой точки зрения данные правоотношения соответствуют понятию "иждивение заказчика", когда заказчик услуг передает исполнителю имущество или материалы для исполнения договора.
При этом, поскольку в соглашении прямо указано на безвозмездный характер пользования имуществом, налоговый орган, исходя из формального подхода, не осуществляя подробный анализ отношений между обществом и ФПС, может предъявить претензии в отношении учтенных расходов по переданному в рамках соглашения имуществу.
В целях снижения возможных налоговых рисков рекомендуем внести изменения в соглашение, исключив положения, устанавливающие безвозмездный характер пользования имуществом. То есть в рамках соглашения будет осуществляться передача имущества в пользование в целях обеспечения пожарной охраны объектов общества, при этом она не будет носить безвозмездный характер.
Л.Н.Мисникович
ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"
02.05.2012
