Вопрос: Банк несет расходы, связанные с ремонтом и содержанием здания, которое еще не введено в эксплуатацию и учитывается на счете 60701.
В состав расходов на содержание здания входят следующие виды затрат: на техническое обслуживание тепловых сетей и лифтов, на телекоммуникационные услуги, на охрану и уборку помещений, а также возмещение затрат за потребление электроэнергии.
Кроме того, банком уплачивается арендная плата за землю, на которой расположено здание.
Текущие расходы осуществляются банком на ежемесячной основе и подтверждаются соответствующими счетами, актами.
Возникают у банка и единовременные затраты, например на разработку проекта декларации пожарной безопасности.
Оплата ремонтных работ производится в соответствии с условиями заключенного договора, после их завершения будут подписаны акты приемки выполненных работ.
Следует отметить, что указанные расходы осуществлялись банком не только с даты регистрации прав собственности на здание, но и ранее - с момента получения по акту приема-передачи.
В дальнейшем банк планирует использовать здание для осуществления своей деятельности - после завершения всех необходимых работ в нем откроется дополнительный офис одного из филиалов.
Существуют различные мнения по вопросу отражения в бухгалтерском и налоговом учете указанных затрат, нет однозначной позиции касательно возможности их признания в целях налогообложения прибыли, в том числе касательно момента признания.
Некоторые специалисты считают, что их можно учесть в составе расходов единовременно, но только после начала фактического использования здания для ведения деятельности, направленной на получение дохода, другие считают - сразу после принятия решения о создании обособленного подразделения банка.
По мнению налоговых органов, все затраты, произведенные в период до ввода в эксплуатацию здания, учитываются в первоначальной стоимости объекта.
Данная позиция изложена, например, в Письме УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.1:
"...Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ч. 2 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 257 НК РФ.
В пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ установлено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя затраты на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
Таким образом, расходы по доведению объекта основных средств до состояния, пригодного для использования, а также иные затраты по его содержанию в период до ввода в эксплуатацию учитываются в первоначальной стоимости объекта при их документальном подтверждении.
После ввода объекта основных средств в эксплуатацию расходы по его содержанию и эксплуатации, на основании пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, учитываются в составе текущих затрат".
Каков порядок отражения указанных расходов в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ: По нашему мнению, банк вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов все поименованные в тексте вопроса расходы, в том числе и затраты на капитальный ремонт, если они не могут быть квалифицированы как расходы капитального характера.
Наиболее корректным будет отражение в налоговом учете расходов на оплату:
- технического обслуживания тепловых сетей и лифтов, на охрану и уборку помещений, по возмещению затрат на потребление электроэнергии, аренды земельного участка - в последнее число отчетного (налогового) периода;
- выполненных ремонтных работ (если они не могут быть квалифицированы в качестве работ капитального характера), разработки проекта декларации пожарной безопасности - в дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- телекоммуникационных услуг (если под ними не подразумеваются услуги, которые могут быть квалифицированы в качестве работ капитального характера) - в дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода.
По нашему мнению, расходы по оплате технического обслуживания теплосетей и лифтов, возмещению затрат на потребление электроэнергии, охранных услуг, услуг по уборке, арендной плате за земельный участок не могут быть квалифицированы в качестве капитальных вложений, в том числе затрат по доведению объекта, учтенного на балансовом счете 607 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов", до состояния, в котором он пригоден для использования, поскольку они не связаны непосредственно с приобретением здания, не привносят изменений в его назначение, функциональные характеристики. Соответственно, они не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и учитываться на балансовом счете 607.
Обоснование: Общеправовые вопросы
Согласно ст. 22 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" филиалом кредитной организации является ее обособленное подразделение, расположенное вне места нахождения кредитной организации и осуществляющее от ее имени все или часть банковских операций, предусмотренных лицензией Банка России, выданной кредитной организации.
В соответствии с п. 9.4 Инструкции Банка России от 02.04.2010 N 135-И "О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций" (далее - Инструкция N 135-И) помещения подразделений кредитной организации (филиала) для совершения операций с ценностями должны соответствовать требованиям, установленным нормативными актами Банка России, либо должен быть заключен договор имущественного страхования наличных денег на сумму не менее суммы минимального остатка хранения наличных денег и техническая укрепленность указанных помещений должна быть согласована со страховой организацией. Если иное не установлено нормативными актами Банка России, для подтверждения выполнения указанных требований внутреннее структурное подразделение по письменному запросу территориального учреждения Банка России либо при проведении проверки деятельности внутреннего структурного подразделения обязано представить следующие документы (по одному экземпляру):
- пояснительную записку по технической укрепленности помещений для совершения операций с ценностями (в том числе по оборудованию охранно-пожарной и тревожной сигнализацией) и по организации охраны, обеспечивающих защиту жизни персонала и сохранность ценностей;
- план расположения помещений для размещения внутреннего структурного подразделения с экспликацией (размеры занимаемой площади и назначение помещений);
- план расположения помещений для совершения операций с ценностями с экспликацией (размеры занимаемой площади и назначение помещений);
- договор на оказание охранных услуг;
- лицензию на осуществление негосударственной (частной) охранной деятельности охранного предприятия, с которым заключен договор на оказание охранных услуг;
- акт приемки средств охранно-пожарной и тревожной сигнализации в эксплуатацию;
- сертификаты соответствия на оборудование (в том числе защитное) помещений для совершения операций с ценностями.
Подразделение кредитной организации (филиала) должно располагаться в завершенном строительством здании (помещении), принадлежащем кредитной организации на основании права собственности (аренды, субаренды, безвозмездного пользования) (пп. 9.4.1 п. 9.4 Инструкции N 135-И). Внутреннее структурное подразделение может быть размещено в завершенном строительством здании (помещении), введенном в эксплуатацию, но не внесенном в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним, однако срок размещения подразделения в таком здании (помещении) не может превышать двух лет с даты внесения сведений об открытии (изменении местонахождения) внутреннего структурного подразделения в книгу государственной регистрации кредитных организаций (пп. 9.4.2 п. 9.4 Инструкции N 135-И).
На основании п. 2 ст. 22 Земельного кодекса РФ земельные участки, за исключением указанных в п. 4 ст. 27 ЗК РФ, могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским законодательством и ЗК РФ.
Согласно общим правилам, установленным Гражданским кодексом РФ для договоров аренды, арендатор обязан своевременно вносить арендную плату, порядок, условия и сроки внесения которой определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).
Налоговый учет
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при налогообложении прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Условие о документальном подтверждении считается выполненным, если затраты подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности:
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (пп. 2);
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 6).
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
- материальные расходы (пп. 1);
- расходы на оплату труда (пп. 2);
- суммы начисленной амортизации (пп. 3);
- прочие расходы (пп. 4).
Одновременно в соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, перечень которых является открытым, относятся:
- расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 6);
- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг (пп. 10);
- расходы на оплату услуг связи (телекоммуникационные услуги) (пп. 25);
- расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34).
Как следует из текста вопроса, банк планирует использовать здание в качестве дополнительного офиса одного из филиалов, в связи с чем это здание должно быть доведено до состояния, пригодного к эксплуатации, в том числе посредством осуществления ремонтных работ.
Естественно, что в период доведения здания до состояния, пригодного к эксплуатации, потребляются тепловая и электрическая энергия, услуги связи, используется лифтовое хозяйство, которое нуждается в техническом обслуживании, поддерживается надлежащее санитарное состояние объекта (в том числе уборка) и обеспечивается его охрана.
Иными словами, банк несет расходы, которые практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов.
По совокупности положений ч. 5 ст. 6 Федерального закона от 22.07.2008 N 123-ФЗ "Технический регламент о требованиях пожарной безопасности" и Приложения N 2 к Приказу МЧС России от 24.02.2009 N 91 по зданиям и помещениям, если их высота превышает два этажа, а их общая площадь составляет более 1500 квадратных метров, собственники объекта (здания, помещения) должны представлять в соответствующие органы МЧС России декларацию пожарной безопасности.
На наш взгляд, расходы по разработке проекта декларации пожарной безопасности можно отнести к расходам по охране имущества.
Кроме того, нельзя не учитывать тот факт, что налоговое законодательство не содержит понятия экономически оправданных затрат. Следовательно, экономическая обоснованность тех или иных расходов относится к оценочной категории и самостоятельно определяется налогоплательщиком в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей его финансово-хозяйственной деятельности на основании норм гл. 25 НК РФ.
Как указал в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П Конституционный Суд РФ, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.
В силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Признание рассматриваемых расходов не связанными с получением дохода и экономически необоснованными противоречит изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П и в Определении N 320-О-П правовой позиции Конституционного Суда РФ, которая так же, как и судебная практика ВАС РФ, основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.
Консультанты считают, что банк вправе учесть в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов все поименованные в тексте вопроса расходы, в том числе и затраты на капитальный ремонт, если они не могут быть квалифицированы как расходы капитального характера.
Мнение консультантов подтверждается позицией специалистов финансового и фискального ведомств, высказанной ими в своих письмах.
Так, вопрос правомерности отнесения расходов на проведение ремонта помещений нового филиала к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в качестве расходов, связанных с организацией филиалов, на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ неоднократно разъяснялся в Письмах Минфина России и налоговых органов, в том числе, например, в Письмах Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118, от 15.02.2007 N 03-03-06/2/26, от 20.08.2007 N 03-03-06/2/155, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/337, УФНС России по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062179, от 11.01.2012 N 16-15/000705@.
Письмом Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/118 разъяснено, что к расходам, связанным с организацией филиалов, можно отнести следующие расходы: по аренде помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала, эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью, расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации и ряд аналогичных расходов.
Указанные расходы, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
По мнению специалистов Минфина России, приведенному в Письме от 20.05.2010 N 03-03-06/1/337, экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с организацией структурных подразделений общества, учитываются для целей налогообложения прибыли в порядке, предусмотренном НК РФ для конкретных видов расходов, а также в соответствии с применяемым организацией методом признания доходов и расходов. В частности, данный вид расходов может учитываться в составе прочих расходов на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
УФНС России по г. Москве в своем Письме от 11.01.2012 N 16-15/000705@ указало, что практика делового оборота относит к расходам, связанным с организацией филиалов, расходы по аренде помещений для вновь открываемого филиала, на проведение ремонта помещений нового филиала, эксплуатационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской деятельностью, расходы на подготовку документов на объекты недвижимости для регистрации договора аренды, оплату регистрации договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руководителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и дополнений в устав кредитной организации, эксплуатационные расходы по содержанию зданий и ряд аналогичных расходов.
Указанные расходы, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Процитированное банком в тексте вопроса Письмо УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137360.1 рассматривает несколько иную ситуацию, так как в нем дается ответ на вопрос налогоплательщика: "Вправе ли организация сдавать в краткосрочную аренду нежилые помещения в здании, на которое не зарегистрировано право собственности (документы на регистрацию не сданы), и включать в расходы для целей налогообложения прибыли затраты на содержание этого здания?". В связи с этим принимать его во внимание в рассматриваемом случае, по нашему мнению, не совсем корректно.
Наряду с этим консультанты не могут исключить вероятности того, что при проведении мероприятий по контролю за полнотой уплаты налога на прибыль налоговые органы будут придерживаться мнения, отличного от мнения консультантов, несмотря на те Письма Минфина России, МНС России и УФНС России, которые мы перечислили выше.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое имущество или в виде иных подобных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
На наш взгляд, наиболее корректным будет отражение в налоговом учете расходов на оплату:
- технического обслуживания тепловых сетей и лифтов, на охрану и уборку помещений, по возмещению затрат на потребление электроэнергии, аренды земельного участка - в последнее число отчетного (налогового) периода;
- выполненных ремонтных работ (если они не могут быть квалифицированы в качестве работ капитального характера), разработки проекта декларации пожарной безопасности - в дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- телекоммуникационных услуг (если под ними не подразумеваются услуги, которые могут быть квалифицированы в качестве работ капитального характера) - в дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последнее число отчетного (налогового) периода.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 1.1 ч. I Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, приведенных в Приложении к Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П) (далее - Положение N 385-П), настоящие Правила, как и Правила, действовавшие ранее, до вступления в силу Положения N 385-П, устанавливают единые методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, обязательные для исполнения всеми кредитными организациями, расположенными на территории Российской Федерации.
В соответствии с п. 1.10 ч. I Положения N 385-П текущие внутрибанковские операции и операции по учету затрат капитального характера (капитальных вложений) отражаются в бухгалтерском учете кредитных организаций раздельно.
Следовательно, для цели правильного отражения в бухгалтерском учете поименованных в тексте вопроса расходов необходимо определить, относятся ли они к текущим расходам или к затратам капитального характера.
Порядок определения доходов, расходов, финансовых результатов и их отражения в бухгалтерском учете, устанавливающий принципы определения доходов и расходов от деятельности кредитных организаций в течение года и их отражения в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, приведен в Приложении 3 к настоящим Правилам (п. 1.24 ч. I Положения N 385-П).
Пунктом 1.3 Приложения 3 к Положению N 385-П (далее - Приложение 3) предусмотрено, что расходами кредитной организации признается уменьшение экономических выгод, приводящее к уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации (за исключением его распределения между акционерами или участниками) и происходящее в форме:
а) выбытия активов;
б) снижения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки (уценки) основных средств, нематериальных активов и ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, относимой на уменьшение добавочного капитала), создания (увеличения) резервов на возможные потери или износа;
в) уменьшения активов в результате конкретных операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
г) увеличения обязательств, не связанного с получением (образованием) соответствующих активов.
Согласно п. 2.4 Приложения 3 расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер и в целях настоящего Порядка не идентифицируемые (не сопоставляемые) с каждой конкретной совершаемой операцией и (или) сделкой, а также другие расходы, связанные с осуществлением кредитной организацией своей обычной деятельности, относятся к операционным расходам.
В соответствии с п. 3.5 Приложения 3 расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) если расход производится (возникает) в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, обычаями делового оборота;
б) если сумма расхода может быть определена;
в) если отсутствует неопределенность в отношении расхода.
Иными словами, если сумма расхода, который производится кредитной организацией в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и иных нормативных актов, может быть определена и отсутствует неопределенность в понимании и сути оказываемой услуги (выполняемой работы), то она признается в бухгалтерском учете расходом.
Приложение 3 не содержит как такового символа для отражения расходов, связанных с организацией новых структурных подразделений (филиалов, дополнительных офисов, операционных касс), то есть по сути - с развитием бизнеса.
В связи с этим, на наш взгляд, расходы, связанные с организацией новых структурных подразделений, которые носят общеорганизационный характер и в целях Приложения 3 не идентифицируются (не сопоставляются) с каждой конкретной совершаемой операцией и (или) сделкой, отражаются в разд. 6 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации" гл. II "Расходы" ОПУ в соответствии с требованиями п. 5.11 Приложения 3, по соответствующим символам - в зависимости от вида расходов, при условии, что такие расходы не являются капитальными вложениями:
Вид расхода Символ
на ремонт основных средств и иного имущества 26301
на содержание основных средств и другого имущества (включая коммунальные расходы) 26302
арендная плата по арендованным основным средствам и другому имуществу 26303
на охрану 26403
услуги связи, телекоммуникационных и информационных систем 26406
другие организационные и управленческие расходы (в том числе на разработку проекта декларации о пожарной безопасности) 26412
Консультанты считают, что приведенное выше мнение косвенно подтверждается Методикой определения обусловленных развитием бизнеса расходов (убытков), которые могут не учитываться при определении показателя "Финансовый результат банка" (ФР) в соответствии с Указанием Банка России от 16.01.2004 N 1379-У "Об оценке финансовой устойчивости банка в целях признания ее достаточной для участия в системе страхования вкладов", приведенной в Приложении к Письму Банка России от 19.10.2007 N 166-Т, в которой указано следующее.
К расходам по развитию бизнеса могут быть отнесены включаемые в себестоимость банковских услуг затраты банка, связанные с созданием (открытием) новых филиалов и внутренних структурных подразделений банка (далее - структурные подразделения банка), а также с обеспечением их функционирования, а именно:
расходы по ремонту основных средств и другого имущества (часть символа 26301 формы 0409102);
по содержанию основных средств и другого имущества (включая коммунальные расходы) (часть символа 26302 формы 0409102);
по арендной плате по арендованным основным средствам и другому имуществу (часть символа 26303 формы 0409102);
по охране (часть символа 26403 формы 0409102);
за услуги связи, телекоммуникационных и информационных систем (часть символа 26406 формы 0409102);
другие организационные и управленческие расходы (часть символа 26412 формы 0409102).
Согласно п. 1.6 Приложения 9 к Положению N 385-П:
первоначальной стоимостью имущества (за исключением нематериальных активов), приобретенного за плату, в том числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат кредитной организации на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования;
конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание (изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов) определяется кредитной организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также с нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.
К таким нормативным актам Минфина России относится Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), в п. 8 которого указано, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
По нашему мнению, расходы по оплате технического обслуживания теплосетей и лифтов, возмещению затрат на потребление электроэнергии, охранных услуг, услуг по уборке, по арендной плате за земельный участок не могут быть квалифицированы в качестве капитальных вложений, в том числе затрат по доведению объекта, учтенного на балансовом счете 607 "Вложения в сооружение (строительство), создание (изготовление) и приобретение основных средств и нематериальных активов", до состояния, в котором оно пригодно для использования, поскольку они не связаны непосредственно с приобретением здания, не привносят изменений в его назначение, функциональные характеристики. Соответственно, они не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и учитываться на балансовом счете 607.
В отношении расходов на оплату выполненных ремонтных работ позиция неоднозначна, поскольку порядок бухгалтерского учета будет зависеть от результата анализа сметы работ на предмет наличия/отсутствия в ней работ, носящих капитальный характер.
Также следует проанализировать и установить характер услуг, обозначенных в тексте вопроса как телекоммуникационные услуги.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
30.03.2013
