Вопрос: Общество заключило агентский договор с компанией X в 2009 г. на поиск, привлечение подрядчиков и контроль СМР по проведению подготовки производственных помещений до момента возможной их эксплуатации по проектам и требованиям санитарных, пожарных и прочих норм. На данную производственную площадь у общества заключен предварительный договор аренды.
По проектам проводят монтаж систем вентиляции, канализации, электрики; делаются дополнительные ГК-перегородки, монтируются окна, двери и т.д.
Работы будут выполнены в 2010 г.
Организация X, являющаяся агентом, не имеет никаких лицензий (строительных, на проектные работы и т.д.).
Вправе ли общество для целей исчисления налога на прибыль учесть расходы на ремонт арендованных помещений по агентскому договору на основании предварительного договора аренды при условии, что в будущем будет заключен договор аренды с собственником недвижимости?
Вправе ли общество учесть расходы на амортизацию неотделимых улучшений в арендованное имущество до заключения договора аренды?
Возникает ли налоговый риск по налогу на прибыль в отношении расходов по агентскому договору, в связи с тем что агент не имеет лицензий на осуществление строительных или проектных работ?
Ответ: Общество вправе учесть расходы, осуществленные по агентскому договору.
В целях правомерного учета указанных расходов по агентскому договору, понесенных в связи с необходимостью выполнения работ по предварительному договору, необходимо предусмотреть соответствующую обязанность арендатора (общества) при заключении основного договора аренды.
В случае выполнения работ по ремонту помещения, в отношении которого заключен предварительный договор аренды (и осуществления иных текущих расходов), соответствующие расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли до заключения договора аренды.
Тем не менее в случае учета расходов по предварительному договору ранее заключения основного договора аренды возможны претензии со стороны налоговых органов.
В случае осуществления капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в помещение, в отношении которого заключен предварительный договор аренды, понесенные в связи с этим расходы могут быть учтены обществом путем начисления амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, при условии его использования для извлечения дохода (абз. 1 п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).
По нашему мнению, указанные расходы общество может начать учитывать и до заключения договора аренды при условии, что до указанного момента общество начнет осуществлять фактическую эксплуатацию помещения с завершенными капитальными вложениями и период с начала эксплуатации до заключения договора аренды будет включен в срок действия договора аренды. То есть действие договора применяется к отношениям, возникшим до его заключения. В таком случае общество сможет учесть расходы в виде амортизации неотделимых улучшений на основании п. 1 ст. 258 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации, помимо услуг по привлечению подрядчиков, выполняемых в рамках агентского договора, организация X оказывает услуги по контролю за проведением строительно-монтажных работ. Данные услуги могут быть квалифицированы как услуги по организации строительства, реконструкции и капитального ремонта, оказываемые в рамках договора на возмездное оказание услуг, а не агентского договора.
Следовательно, организация X должна иметь свидетельство о допуске к данному виду работ, выданному саморегулируемой организацией (до 2010 г. была необходима лицензия на выполнение работ).
Так как признание расходов не поставлено НК РФ в зависимость от наличия лицензии или свидетельства о допуске к определенным работам, их (документов, на основании которых организация может осуществлять определенные работы) отсутствие у исполнителя работ (услуг) не влияет на возможность учета понесенных затрат в составе расходов.
Однако указанная позиция сопряжена с возможными претензиями со стороны налоговых органов. При этом налоговый орган может подать иск в суд с целью признания сделки недействительной в части работ, которые могут быть выполнены только при наличии допуска.
Обоснование: Общество заключило предварительный договор аренды производственной площади, в соответствии с которым проводит работы, направленные на подготовку указанных помещений к последующей эксплуатации.
В целях выполнения данных работ общество заключает агентский договор с компанией X (агентом) на поиск, привлечение подрядчиков и контроль СМР по проведению подготовки производственных помещений.
НК РФ прямо не регулирует вопрос о возможности учета в составе расходов затрат, понесенных во время действия предварительного договора аренды.
В соответствии с п. 1 ст. 429 Гражданского кодекса РФ по предварительному договору стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором.
Исходя из формулировки указанной нормы стороны вправе в предварительном договоре определить как условия будущего договора (предмет, срок действия, цену и др.), так и условия, при выполнении которых основной договор будет заключен (например, проведение в помещении, которое будет сдано в аренду, подготовительных работ, направленных на подготовку его к последующей эксплуатации).
В случае если указанные расходы будут отвечать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (обоснованность, документальное подтверждение, направленность на получение дохода), они могут быть учтены в составе расходов при налогообложении прибыли.
Поскольку затраты общества по предварительному договору аренды связаны с дальнейшей деятельностью, направленной на получение дохода, они могут быть учтены при налогообложении прибыли.
Правомерность учета таких затрат подтверждается судебной практикой (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2008 N 09АП-7892/2008-АК по делу N А40-63062/07-141-358, оставленное без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 24.10.2008 N КА-А40/9881-08 (Определением ВАС РФ от 07.04.2009 N ВАС-1710/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 по делу N А56-32842/2006).
При этом Девятый арбитражный апелляционный суд поддержал позицию налогоплательщика на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ (о применении условий договора к отношениям сторон, возникшим до заключения договора), указав, что как предварительным, так и основным договором аренды на арендатора возлагалась обязанность по проведению определенных работ, а в основном договоре аренды стороны распространили его условия на отношения, возникшие в связи с заключением предварительного договора.
Вместе с тем была подтверждена правомерность учета затрат именно в периоде, когда действовал предварительный договор (до заключения основного договора аренды).
ФАС Северо-Западного округа признал правомерным учет затрат, осуществленных в соответствии с предварительным и основным договорами, при условии, что согласно основному договору аренды указанные расходы также должен нести арендатор.
Таким образом, в целях правомерного учета затрат, понесенных в связи с выполнением работ по предварительному договору, необходимо предусмотреть соответствующую обязанность арендатора (общества) при заключении основного договора аренды.
С точки зрения Минфина России, изложенной в Письмах от 10.04.2009 N 03-03-06/1/230, от 04.02.2009 N 03-03-06/2/16, заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.
То есть финансовое ведомство допускает возможность учета затрат, понесенных на основании предварительного договора аренды, не ранее заключения основного договора аренды.
Однако, по нашему мнению, такая позиция является необоснованной. В случае если предварительным договором аренды помещения предусмотрена обязанность арендатора по осуществлению расходов, связанных с дальнейшей эксплуатацией помещения на основании договора аренды, указанные расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли до заключения договора аренды.
Данные расходы могут быть признаны необоснованными лишь в случае, если впоследствии основной договор не будет заключен по вине арендатора (общества).
При этом необходимо учитывать, что НК РФ предусмотрен различный порядок учета затрат на ремонт и на капитальные вложения в объекты основных средств в форме неотделимых улучшений.
Соответственно, сделанный выше вывод распространяется на случаи выполнения работ по ремонту помещения, в отношении которого заключен предварительный договор аренды (и осуществления иных текущих расходов).
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений учитываются в целях налогообложения прибыли через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Начисление амортизации по капитальным вложениям у арендатора (стоимость которых не возмещается арендодателем) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Таким образом, в случае осуществления капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в помещение, в отношении которого заключен предварительный договор аренды, понесенные в связи с этим расходы могут быть учтены обществом путем начисления амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, при условии его использования для извлечения дохода (абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ).
При этом также необходимо учитывать положения п. 1 ст. 258 НК РФ, согласно которому стоимость не возмещаемых арендодателем неотделимых улучшений может амортизироваться только в течение срока действия договора аренды.
По нашему мнению, указанные расходы общество может начать учитывать и до заключения договора аренды при условии, что до указанного момента общество начнет осуществлять фактическую эксплуатацию помещения с завершенными капитальными вложениями и период с начала эксплуатации до заключения договора аренды будет включен в срок действия договора аренды. Возможность применения положений договора к отношениям, возникшим до его заключения, установлена п. 2 ст. 425 ГК РФ.
С точки зрения Минфина России, изложенной в указанных выше Письмах, расходы арендатора в виде капитальных вложений в помещения, осуществленные в период действия предварительного договора аренды, учитываются путем начисления амортизации начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Следовательно, если выполнение работ, предусмотренных предварительным договором аренды, осуществляется на основании агентского договора, то понесенные в связи с его заключением затраты могут быть учтены обществом при налогообложении прибыли в порядке, изложенном выше.
Согласно п. 6.1 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензирование таких видов деятельности, как проектирование зданий и сооружений, строительство зданий и сооружений, инженерные изыскания для строительства зданий и сооружений (за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения), с 1 января 2010 г. прекращается.
Действие лицензий на осуществление указанных видов деятельности, в том числе лицензий, срок действия которых продлен, прекращается с 1 января 2010 г.
В случае выполнения агентом работ, подлежащих лицензированию, необходимо учитывать, что НК РФ лишь в определенных случаях указывает на наличие у исполнителя работ (услуг) лицензии как на условие признания понесенных затрат в составе расходов (например, к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ (п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ); расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если они осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию (п. 3 ст. 264 НК РФ)).
В случае если признание расходов не поставлено НК РФ в зависимость от наличия лицензии, факт ее отсутствия у исполнителя работ (услуг) не влияет на возможность учета понесенных затрат в составе расходов.
Существует также судебная практика, согласно которой отсутствие лицензий у лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги), не свидетельствует о необоснованности затрат (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.12.2004 N Ф04-8759/2004(7029-А27-31), ФАС Московского округа от 22.02.2006 N КА-А40/427-06, ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2007 N А42-3793/2006 (Определением ВАС РФ от 07.12.2007 N 16076/07 отказано в передаче данного дела в Президиум)).
ФАС Западно-Сибирского округа указал, что "правомерными являются выводы арбитражного суда о незаконном доначислении налоговой инспекцией налога на прибыль в связи с отнесением на себестоимость реализованной продукции расходов... за выполненные ремонтные работы... в связи с отсутствием у подрядчика лицензии на производство строительных работ, поскольку нормы налогового законодательства не содержат запрет на проведение таких операций".
В соответствии с Постановлением ФАС Московского округа "право налогоплательщика на включение затрат в состав расходов не связано с наличием лицензии у лица, оказывающего услуги налогоплательщику".
Согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа "положениями пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ право налогоплательщика отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату услуг охранной деятельности не ставится в зависимость от наличия лицензии у лица, оказывающего эти услуги. При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод о том, что общество правомерно включило в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы на оплату услуг по сторожевой охране судна".
В то же время необходимо отметить, что Минфин России придерживается противоположной позиции. Применительно к охранным услугам финансовое ведомство ссылается на Закон РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", определяющий, что предприятие, которое занимается оказанием охранных услуг, обязано иметь лицензию. Учитывая, что организация, не имеющая лицензии на оказание охранных услуг, не вправе осуществлять охранную деятельность, расходы по оплате услуг, оказанных такой организацией, обоснованными не являются и, соответственно, не учитываются при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/2/188).
Поэтому в случае учета в составе расходов затрат на оплату лицензируемой деятельности при отсутствии у исполнителя работ (услуг) лицензии возможны претензии со стороны налоговых органов.
Кроме того, необходимо учитывать, что работы по организации строительства, реконструкции и капитального ремонта привлекаемым застройщиком или заказчиком на основании договора юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (генеральным подрядчиком) отнесены к работам, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства (п. 38 Перечня видов работ по инженерным изысканиям, по подготовке проектной документации, по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, утвержденного Приказом Минрегиона России от 09.12.2008 N 274 (далее - Перечень)).
Согласно ч. 1 ст. 55.8 Градостроительного кодекса РФ индивидуальный предприниматель или юридическое лицо вправе выполнять работы, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, при наличии выданного саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к таким работам.
Свидетельство о допуске выдается саморегулируемой организацией при приеме индивидуального предпринимателя или юридического лица в члены саморегулируемой организации, если такой индивидуальный предприниматель или такое юридическое лицо соответствует требованиям к выдаче свидетельств о допуске к указанным работам (ч. 6 ст. 55.8 ГрК РФ).
В рассматриваемой ситуации, помимо услуг по привлечению подрядчиков, выполняемых в рамках агентского договора, организация X оказывает услуги по контролю за проведением строительно-монтажных работ. Данные услуги могут быть квалифицированы как услуги по организации строительства, реконструкции и капитального ремонта, оказываемые в рамках договора на возмездное оказание услуг (ст. 779 ГК РФ), а не агентского договора.
Следовательно, организация X должна иметь свидетельство о допуске к данному виду работ, выданному саморегулируемой организацией (до 2010 г. была необходима лицензия на выполнение работ).
Статьей 173 ГК РФ определено, что сделка может быть признана судом недействительной, если она заключена юридическим лицом, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью. Иск о признании сделки недействительной подается самим юридическим лицом, его собственником (учредителем) или государственным органом. При этом сделка может быть признана недействительной, только если доказано, что другая сторона сделки знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.
В рассматриваемой ситуации налоговый орган может подать иск с требованием признания сделки недействительной в части оказываемых услуг по контролю за выполнением СМР и, как следствие, предъявить претензии к обоснованности расходов.
Какая-либо практика по учету в составе расходов затрат по договорам с организацией, не имеющей в установленных случаях свидетельства о допуске к работам, в настоящий момент отсутствует.
При этом, учитывая, что требование о наличии свидетельства о допуске аналогично требованию о наличии лицензии (и свидетельство, и лицензия являются документами, разрешающими осуществление определенной деятельности), можно сделать вывод, что Минфин России по рассматриваемому вопросу займет ту же позицию, что и по учету затрат при отсутствии у исполнителя договора лицензии (при отсутствии свидетельства о допуске обществу может быть отказано в учете при налогообложении прибыли расходов по договору с компанией X).
Однако, по нашему мнению, данная позиция будет неправомерна по тем же основаниям, которые указывались выше применительно к лицензиям (НК РФ не ставит учет затрат по договору с исполнителем в зависимость от наличия у него свидетельства о допуске к выполнению определенных работ).
О.Л.Ефимьева
Старший юрист
ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"
16.05.2011
