Вопрос: При обращении взыскания на предмет залога (недвижимое имущество) банком получено непрофильное недвижимое имущество, не предназначенное для использования в банковской деятельности, а также право на получение арендных платежей по заключенным ранее залогодателем договорам аренды (в соответствии с п. 1 ст. 617 ГК РФ) данного имущества. В дальнейшем банком планируется реализовать вышеуказанное имущество.
Признается ли данное имущество амортизируемым в целях налогового учета? Правомерно ли мнение банка о том, что расходы на содержание данного имущества и НДС, уплаченный при приобретении недвижимого имущества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как согласно пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ банки, применяющие порядок учета НДС в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ, суммы налога, предъявленные по товарам, в том числе основным средствам, в дальнейшем реализуемым до начала использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, учитывают в стоимости таких товаров, в том числе основных средств?
Ответ: Банк вправе для целей исчисления налога на прибыль:
- признать амортизируемым полученное им в результате обращения взыскания на предмет залога и используемое для сдачи в аренду имущество;
- включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты на содержание такого имущества и уплаченный залогодателю НДС.
Обоснование: О признании имущества амортизируемым.
Критерии признания имущества в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ амортизируемым закреплены в п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Следовательно, банк вправе для целей налогового учета признать амортизируемым полученное им после обращения взыскания на предмет залога и используемое для сдачи в аренду непрофильное недвижимое имущество (далее - имущество, объект).
О признании расходов на содержание имущества и уплаченного НДС уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. В п. 1 ст. 252 НК РФ также указано, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В этом же пункте ст. 252 НК РФ приведены основные критерии признания затрат расходами.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Об этом сказано в п. 2 ст. 252 НК РФ.
Структура расходов, связанных с производством и реализацией, приведена в п. 1 ст. 253 НК РФ и включает в себя в числе прочих:
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (пп. 2);
- расходы на обязательное и добровольное страхование (пп. 5);
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 6).
На основании п. 1 ст. 260 НК РФ в качестве прочих расходов рассматриваются расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, признаваемые для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольному страхованию, как указано в пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ, иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).
Расходы по указанным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, перечисленные в п. 1 ст. 264 НК РФ. Приведенный в п. 1 ст. 264 НК РФ перечень расходов носит открытый характер, поскольку он заканчивается пп. 49, в котором поименованы другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
В перечень расходов, связанных с производством и реализацией, законодатель включил в том числе:
- суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты) (пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы, перечисленные в п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако в контексте вопроса актуальных внереализационных расходов нет, поэтому положения ст. 265 НК РФ не рассматриваются.
Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.
Аналогичное положение предусмотрено в п. 1 ст. 170 НК РФ:
Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных п. 2 настоящей статьи.
К исключениям, поименованным в п. 2 ст. 170 НК РФ, относится положение о том, что суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения банками, применяющими порядок учета НДС, предусмотренный п. 5 настоящей статьи, товаров, в том числе основных средств, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию (пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации банк принял решение о реализации приобретенного при взыскании по договору залога имущества в дальнейшем, но при этом начал использование этого имущества путем сдачи в аренду.
Следовательно, банк не вправе применять норму пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ, учитывая НДС, уплаченный в стоимости имущества, но может, руководствуясь положением п. 5 ст. 170 НК РФ, если оно закреплено учетной политикой банка, включить в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, сумму НДС, уплаченную залогодателю.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
13.09.2013
