Вопрос: Организация списывает товары по причине порчи, боя. Нужно ли восстанавливать НДС? Если да, то какие код вида операции и документ указать в книге продаж?
Ответ: Учитывая сложившуюся судебную практику, а также мнение ФНС России, изложенное в Письме от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, при списании товаров по причине порчи, боя у налогоплательщика не возникает обязанности по восстановлению к уплате в бюджет ранее правомерно заявленных к вычету сумм "входного" НДС по указанным товарам. В случае предъявления со стороны контролирующих органов на основании разъяснений Минфина России требований о необходимости восстановления заявленных вычетов по списываемым товарно-материальным ценностям вероятность выигрыша налогоплательщиком такого спора в арбитражном суде достаточно высока.
Если налогоплательщик, следуя разъяснениям Минфина России, восстановит к уплате в бюджет ранее предъявленный к вычету "входной" НДС по списываемым товарам вследствие их порчи, боя, то в соответствии с п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила ведения книги продаж), в книге продаж необходимо отразить счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, на сумму налога, подлежащую восстановлению, с указанием кода вида операции 21 согласно Приказу ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@.
Обоснование: Минфин России и арбитражные суды едины во мнении, что исходя из норм ст. ст. 39 и 146 Налогового кодекса РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения по НДС не является.
В целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, связанных с применением гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, Пленумом ВАС РФ в п. 10 Постановления от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" даны разъяснения, в соответствии с которыми при выбытии (списании) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), объекта налогообложения по НДС не возникает. Однако, если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, но не подтверждено, что оно выбыло в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, у последнего возникает обязанность исчислить НДС по правилам п. 2 ст. 154 НК РФ, предусмотренным для случаев безвозмездной реализации имущества.
ФНС России в Письме от 11.01.2016 N СД-4-3/24@ указала, что данную позицию необходимо учитывать при определении налоговой базы по НДС. Минфином России неоднократно давались разъяснения, например в Письмах от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997, от 16.04.2014 N 03-07-08/17292, о том, что не является объектом налогообложения по НДС, в частности, выбытие имущества в связи с его повреждением, истечением срока годности, недостачей, моральным устареванием.
А вот в вопросе необходимости восстановления ранее принятого к вычету "входного" НДС по подлежащим списанию товарам в результате их порчи (боя) такого единодушия финансового ведомства и судов не наблюдается.
Исходя из буквального прочтения положений п. 2 ст. 171 НК РФ следует, в частности, что налогоплательщик вправе принять к вычету суммы "входного" НДС, предъявленные ему при приобретении товаров, если такие товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Опираясь на данную норму налогового законодательства, финансовое ведомство дает разъяснения о возникающей у налогоплательщика обязанности по восстановлению принятого к вычету "входного" НДС по приобретенным товарам в случае их списания в связи с истечением срока годности товаров, их хищением, порчей, недостачей, уничтожением в результате пожара, поскольку списываемые товары не могут быть использованы для осуществления облагаемых НДС операций.
При этом данная позиция сформулирована в Письме Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397 и других (как до, так и после принятия Решений ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06), в которых изложена противоположная точка зрения по вопросу необходимости восстановления НДС по списываемым товарам.
Вместе с тем в п. 3 ст. 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы принятого к вычету НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. В подавляющем большинстве своих решений арбитражные суды по рассматриваемому вопросу считают, что предусмотренный п. 3 ст. 170 НК РФ перечень оснований для восстановления НДС к уплате в бюджет является исчерпывающим и не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, в случаях порчи, хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации. Так, в Решениях ВАС РФ N N 3943/11, 10652/06 указано, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС, ранее принятого к вычету, при списании товара с истекшим сроком годности, а также в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной при инвентаризации. Имеются также решения кассационной инстанции (например, Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/2014 по делу N А40-135147/2013 и др.), в которых сделан аналогичный вывод применительно к случаям выявления брака, пропажи, конфискации товаров, их уничтожения при пожаре и т.п.
Примечательны и выводы отдельных судов (например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.06.2013 по делу N А32-20948/2012) о том, что, поскольку выбытие товарно-материальных ценностей (готовой продукции) в результате недостачи, потери, порчи не меняет изначальной цели их приобретения, отсутствуют основания для восстановления принятых ранее к вычету сумм налога при утрате товаров.
Характерно для рассматриваемой ситуации изложенное в Письме N ГД-4-3/8627@ мнение ФНС России о том, что при выбытии имущества в результате пожара ранее принятые к вычету суммы НДС восстановлению не подлежат. Рассматривая вопрос о восстановлении НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, ФНС России разъяснила, что в соответствии с Письмом Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) налоговые органы должны руководствоваться актами и Письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ, в случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) не согласуются с ними. В связи с этим налоговым ведомством в Письме ФНС России N ГД-4-3/8627@ указано, что, поскольку, по мнению ВАС РФ, изложенному в Решении N 10652/06, в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению, НДС, ранее правомерно принятый к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежит.
В связи с изложенным в соответствии со сложившейся судебной практикой, а также учитывая мнение ФНС России, изложенное в Письме N ГД-4-3/8627@, при списании товаров по причине порчи, боя у налогоплательщика не возникает обязанности по восстановлению к уплате в бюджет ранее правомерно заявленных к вычету сумм "входного" НДС по указанным товарам. В случае предъявления на основании разъяснений Минфина России требований налогового органа о необходимости восстановления заявленных вычетов по списываемым товарно-материальным ценностям вероятность выигрыша налогоплательщиком такого спора в арбитражном суде достаточно высока.
Если налогоплательщик, руководствуясь во избежание налоговых споров разъяснениями Минфина России, все же решит восстановить к уплате в бюджет ранее предъявленный к вычету "входной" НДС по списываемым товарам вследствие их порчи, боя, то в этом случае в соответствии с вступившим в силу с 01.07.2016 Приказом ФНС России N ММВ-7-3/136@ в книге продаж данную операцию по восстановлению сумм НДС следует отразить с кодом вида операции 21. При этом согласно п. 14 Правил ведения книги продаж в книге продаж подлежат регистрации счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, на сумму налога, подлежащую восстановлению.
А.Г.Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
15.08.2016
