Вопрос: Правомерно ли применение энергоснабжающей организацией льготных ставок по налогу на имущество в отношении подъездных автодорог, внутренних проездов на территории электросетевых объектов (трансформаторных подстанций)?
Ответ: С учетом сложившейся судебной практики применение энергоснабжающей организацией льготных ставок по налогу на имущество в отношении подъездных автодорог, внутренних проездов на территории электросетевых объектов (трансформаторных подстанций) является правомерным.
Обоснование: В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).
Пунктом 3 ст. 380 НК РФ предусмотрено, что налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении железнодорожных путей общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, не могут превышать в 2013 г. 0,4 процента, в 2014 г. - 0,7 процента, в 2015 г. - 1,0 процента, в 2016 г. - 1,3 процента, в 2017 г. - 1,6 процента, в 2018 г. - 1,9 процента. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 утвержден Перечень имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов (далее - Перечень N 504), в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций.
Так, например, в Перечне N 504 предусмотрены такие объекты, как трансформаторные подстанции комплектные и блочные (код 14 3115020).
В связи с тем что коды объектов основных средств по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359) (далее - ОКОФ) являются более детализированными, чем указанные в Перечне N 504, льготированию подлежит не только имущество, код которого по ОКОФ непосредственно назван в Перечне N 504, но и имущество, являющееся составной неотъемлемой частью указанного объекта, которое может иметь свой код ОКОФ, независимый от кода ОКОФ основного объекта (сооружения). Указанная позиция изложена Минфином России в Письме от 13.07.2006 N 03-06-01-04/143.
Поскольку коды объектов основных средств по ОКОФ являются более детализированными, чем указанные в Перечне N 504, определение льготируемого имущества, относящегося к соответствующему разделу Перечня N 504, в случае несовпадения инвентарного кода объекта по ОКОФ с кодом ОКОФ, указанным в Перечне N 504, производится по совпадению фактического наименования имущества с примечаниями Перечня N 504, а также если данное имущество является неотъемлемой технологической частью объекта, код по ОКОФ которого включен в Перечень N 504, и соответствует основным понятиям, определенным в ОКОФ, и признакам целевого назначения группировок объектов ОКОФ.
Таким образом, для применения льготы по налогу на имущество необходимо выполнение одного из следующих условий:
- коды ОКОФ льготируемого имущества содержатся в Перечне N 504 с учетом иерархической структуры кодов;
- имеется совпадение фактического наименования имущества с примечаниями Перечня N 504;
- имущество является неотъемлемой технологической частью объекта, код по ОКОФ которого включен в Перечень N 504.
Автодороги прямо не поименованы в Перечне N 504 в составе имущества, относящегося к линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью.
Пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, устанавливает, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Согласно ст. 3 Федерального закона от 26.03.2003 N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" (далее - Федеральный закон N 35-ФЗ) услуги по передаче электрической энергии - комплекс организационно и технологически связанных действий, в том числе по оперативно-технологическому управлению, которые обеспечивают передачу электрической энергии через технические устройства электрических сетей в соответствии с обязательными требованиями и совершение которых может осуществляться с учетом особенностей, установленных п. 11 ст. 8 настоящего Федерального закона.
Таким образом, законодательством закреплено, что оказание услуг по передаче электрической энергии возможно только при условии выполнения технологически связанных действий через технические устройства электрических сетей.
Действующим законодательством РФ к объектам электросетевого хозяйства отнесены трансформаторные и иные подстанции (абз. 11 ст. 3 Федерального закона N 35-ФЗ).
При этом понятие трансформаторной подстанции раскрывается в п. 4.2.6 Правил устройства электроустановок, утвержденных Приказом Минэнерго России от 20.06.2003 N 242, согласно которому трансформаторная подстанция - электроустановка, предназначенная для приема, преобразования и распределения энергии и состоящая из трансформаторов, распределительных устройств, устройств управления, технологических и вспомогательных сооружений.
То есть трансформаторная подстанция является сложным неделимым технологическим объектом - электросетевым комплексом, в состав которого входят объекты и оборудование, необходимые согласно Правилам устройства электроустановок для обеспечения непрерывного производственного процесса передачи электрической энергии.
Согласно разд. III Перечня видов имущества, которое входит в состав единого производственно-технологического комплекса организаций, осуществляющих производство и передачу электрической и тепловой энергии, утвержденного Приказом Минпромэнерго России от 01.08.2007 N 295, в состав электросетевых единых производственно-технологических комплексов входят в том числе площадки технологического оборудования, внутриплощадочные дороги, проезды и площадки, подъездные автодороги и проезды.
Из Рекомендаций по технологическому проектированию подстанций переменного тока с высшим напряжением 35 - 750 кВ, утвержденных Приказом Минэнерго России от 30.06.2003 N 288 (далее - Рекомендации), а также Стандарта организации "Нормы технологического проектирования подстанций переменного тока с высшим напряжением 35 - 750 кВ (НТП ПС)" (утвержден и введен в действие Приказом ОАО "ФСК ЕЭС" от 13.04.2009 N 136) усматривается, что автомобильные дороги, являющиеся также и пожарными проездами с усовершенствованным облегченным покрытием, предусматриваются, как правило, к следующим зданиям, сооружениям и установкам: трансформаторам, шунтирующим реакторам, СК, к зданию маслохозяйства и емкостям масла, ОПУ, ЗРУ, вдоль рядов выключателей ОРУ напряжением 110 кВ и выше.
Ко всем остальным зданиям и сооружениям предусматриваются проезды с щебеночным (гравийным) или грунтощебеночным покрытием, обеспечивающим круглогодичный проезд автотранспорта (п. 14.3.4 Рекомендаций). Внутриплощадочные автодороги ПС напряжением 220 кВ и выше проектируются, как правило, по кольцевой системе (п. 14.3.5 Стандарта организации).
Таким образом, из отраслевых норм следует, что внутриплощадочные дороги, проезды и площадки, подъездные автодороги и проезды относятся к составным и неотъемлемым частям объектов, льготирование которых прямо предусмотрено Перечнем N 504, в связи с чем применение в отношении их льготных ставок, установленных п. 3 ст. 380 НК РФ, является обоснованным.
Данный вывод подтверждается судебной практикой. Арбитражные суды приходят к выводу, что внутриплощадочные дороги, проезды и площадки, подъездные автодороги и проезды относятся к сооружениям, предназначенным для размещения и эксплуатации специального оборудования электрических и тепловых сетей.
Так, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2014 N 08АП-11289/2014 по делу N А75-4296/2014 судьи пришли к выводу, что дороги, автодороги, проезды и площадки являются неотъемлемой частью объектов электросетевых комплексов (трансформаторных подстанций). При этом неправильное определение налогоплательщиком кода ОКОФ при постановке объекта основных средств на учет, равно как формальное несоответствие кода ОКОФ, указанного в инвентарной карточке, коду ОКОФ, поименованному в Перечне N 504, не может служить основанием для отказа в применении льготы по налогу на имущество.
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.08.2016 по делу N А40-17590/2015 (по п. 3.1 решения инспекции) судьи признали правомерным применение льготы по налогу на имущество в отношении автодорог (проездов, площадок и т.п.), поскольку указанные объекты являются неотъемлемой технологической частью линий энергопередачи.
Суд пришел к выводу, что в соответствии с требованиями действующего законодательства налогоплательщик не имеет права эксплуатировать электросетевые объекты, в частности трансформаторные подстанции, при отсутствии спорных объектов (дорог). Данные объекты сооружены в соответствии с Приказами Минэнерго России N N 242, 288, являются неотъемлемой технологической частью трансформаторных подстанций и без данных объектов эксплуатация оборудования электрических сетей невозможна.
Кроме того, строительство и эксплуатация энергетического оборудования, поименованного в Перечне N 504 (подстанций, трансформаторов, ОПУ, ЗРУ, ОРУ и пр.), невозможны в отсутствие инженерных сооружений для размещения специального оборудования - автодорог, проездов, площадок и прочее, поэтому Нормами технологического проектирования подстанций с высшим напряжением 35 - 750 кВ (ОНТП 5-78, Минэнерго СССР) предусмотрены соответствующие обязанности по их строительству и эксплуатации.
Следовательно, автодороги (проезды, площадки и т.п.) также являются неотъемлемой технологической частью инженерных сооружений для размещения специального оборудования электрических сетей, в связи с чем подлежат льготированию.
При этом, по мнению суда, льгота в отношении автодорог (проездов, площадок, подъездов и т.п.) может быть заявлена по двум основаниям: по коду 14 3115020 "Подстанции трансформаторные комплектные и блочные" ОКОФ, поскольку дороги входят в состав трансформаторных подстанций, являются их частью, и по коду 11 4521012 "Инженерное сооружение для размещения специального оборудования электрических и тепловых сетей" ОКОФ, так как дороги (проезды, площадки) являются инженерными сооружениями для размещения трансформаторов, ОРУ, ЗРУ и т.п. - специального оборудования трансформаторных подстанций.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.11.2014 N Ф04-11014/2014 по делу N А75-206/2014, ФАС Московского округа от 25.11.2011 по делу N А40-11850/11-99-52 (Определением ВАС РФ от 23.04.2012 N ВАС-3192/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2015 N 08АП-13344/2014 по делу N А81-2037/2014, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2016 N 09АП-22998/2016 по делу N А40-181457/15.
Хотя в приведенных судебных постановлениях рассматриваются споры о применении льготы по налогу на имущество, установленной ст. 381 НК РФ (с 01.01.2013 действует в новой редакции, не предусматривающей освобождение от налогообложения линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью), полагаем, что указанные выводы могут быть применимы также и в отношении п. 3 ст. 380 НК РФ.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа "ТаксАртГрупп"
15.10.2016
