Вопрос: Налоговым органом была проведена выездная проверка организации, в ходе которой было выявлено занижение налогоплательщиком суммы доходов от реализации и доначислен налог на прибыль. В ходе проверки налогоплательщик в ответ на требование налогового органа не представил первичные документы, а также книги покупок, главные книги, являющиеся основанием для исчисления налога, поскольку они были уничтожены при пожаре, что было подтверждено документально. Налоговый орган рассчитал сумму дохода от реализации и, как следствие, налоговую базу и сумму налога на основании изъятых у налогоплательщика электронных баз данных ЭВМ (распечатав электронные файлы), протоколов допросов физических лиц, которым организация оказывала услуги. Правомерны ли действия налогового органа?
Ответ: Доходы в целях исчисления налога на прибыль определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы. Сведений, изложенных в электронных базах, изъятых у налогоплательщика, а также в протоколах допроса свидетелей, при отсутствии других письменных доказательств (налоговых регистров, договоров, счетов-фактур, платежных поручений, кассовых ордеров и пр.) недостаточно для установления налоговым органом факта занижения организацией суммы доходов от реализации и доначисления налога на прибыль.
Обоснование: В силу ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемые в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях применения гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Из ч. 2 ст. 1 Закона N 402-ФЗ следует, что бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, одним из которых в соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 402-ФЗ являются факты хозяйственной жизни организации.
На основании п. 6 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ на документах, которыми оформляются факты хозяйственной жизни организации, должны быть указаны наименование должности лица, совершившего сделку, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, а также подписи этих лиц (п. 7 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
С учетом изложенного Законом N 402-ФЗ определены форма и содержание первичного документа, на основании которого определяются налоговые обязательства налогоплательщика.
Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета - системы обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов и документов налогового учета (договоров, счетов-фактур, платежных поручений, кассовых ордеров и пр.). Данные налогового учета отражают в том числе и порядок формирования суммы доходов, полученных налогоплательщиком.
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу для расчета налога на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основании данных налогового учета.
Данные налогового учета - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (ст. 314 НК РФ).
Статьей 314 НК РФ предусмотрено, что формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.
По данным налогового учета формируются показатели налоговых деклараций по налогу на прибыль.
Принимая во внимание вышеизложенное, протоколы опроса свидетелей, распечатки электронных файлов из изъятой базы данных ЭВМ не являются первичными документами, поскольку не содержат необходимых реквизитов, свидетельствующих о факте хозяйственной жизни, в счет оплаты которой поступил платеж.
В соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
При этом в ходе проведения ВНП в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (п. 1 ст. 90 НК РФ).
При таких обстоятельствах свидетельские показания могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, однако должны быть подтверждены первичными документами.
Следовательно, сведения, изложенные в протоколах допроса свидетелей, а также данные электронных баз ЭВМ, при отсутствии других письменных доказательств (данных налогового учета, договоров, счетов-фактур, платежных поручений, кассовых ордеров и пр.), недостаточны для подтверждения факта получения налогоплательщиком прибыли в той или иной сумме.
Пунктом 6 ст. 108 НК РФ установлено, что обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.
Исходя из условий рассматриваемого вопроса налоговый орган не представил каких-либо первичных документов, свидетельствующих о получении налогоплательщиком прибыли в большем размере, чем им было заявлено.
При отсутствии первичных документов или их недостоверности предусмотрен специальный порядок исчисления налогов - расчетный метод.
Подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ прямо закреплена обязанность налоговых органов, в случае если налогоплательщик не представил документы (как в рассматриваемом вопросе), определить размер или проверить достоверность заявленных налоговых обязательств проверяемой организации. Налоговый орган вправе это сделать исходя из особенностей деятельности организации, а также сведений, полученных как из документов, находящихся у инспекции, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.
С учетом изложенного, не получив в период проведения выездной налоговой проверки запрашиваемые по требованию документы (ввиду их уничтожения при пожаре), налоговый орган обязан был использовать расчетный метод определения налоговых обязательств налогоплательщика.
Однако, как следует из рассматриваемого вопроса, при расчете налоговой нагрузки контролеры использовали только изъятые у налогоплательщика электронные базы и протоколы допроса свидетелей (приобретателей услуг организации) в качестве основных и единственных доказательств.
Данные факты свидетельствуют о том, что налоговый орган не применил расчетный метод при определении налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика и, как следствие, вменять организации занижение суммы доходов от реализации и доначислять налог на прибыль налоговый орган не вправе (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.10.2014 по делу N А27-17598/2013).
Таким образом, поскольку доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, сведений из изъятых электронных баз, а также изложенных в протоколах допроса свидетелей, при отсутствии других письменных доказательств (налоговых регистров, договоров, счетов-фактур, платежных поручений, кассовых ордеров и пр.) недостаточно для установления налоговым органом факта занижения организацией суммы доходов от реализации и доначисления налога на прибыль. Действия налогового органа неправомерны.
Е.В.Пшеничная
ООО "ИК Ю-Софт"
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
14.12.2014
