Вопрос: Согласно п. 2.4 Приложения 10 к Приложению к Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П), при изменении намерений или возможностей кредитная организация вправе переклассифицировать долговые обязательства из категории "удерживаемые до погашения" в категорию "имеющиеся в наличии для продажи" с перенесением на соответствующие балансовые счета в случае соблюдения следующих условий:
а) в результате события, которое произошло по независящим от кредитной организации причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предвосхищено кредитной организацией);
б) в целях реализации менее чем за три месяца до срока погашения;
в) в целях реализации в объеме, незначительном по отношению к общей стоимости долговых обязательств "удерживаемых до погашения". Критерии существенности (значительности объема) утверждаются в учетной политике кредитной организации.
При несоблюдении любого из изложенных выше условий кредитная организация обязана переклассифицировать все долговые обязательства, удерживаемые до погашения, в категорию "имеющиеся в наличии для продажи" и перенести их на соответствующие балансовые счета второго порядка, запретив формировать категорию "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения" в течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации.
Вправе ли банк провести аналогию с Письмом Банка России от 07.09.2007 N 141-Т "Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа" и учитывать одно из условий?
Какие события подпадают под пп. "а" п. 2.4 Приложения 10 к Приложению к Положению Банка России N 385-П?
Ответ: По нашему мнению, для осуществления перевода из категории "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения" в категорию "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" (без обязательной переклассификации всех долговых обязательств, удерживаемых до погашения, в категорию "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" и без запрета формировать категорию "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения" в течение двух лет) достаточно соблюдения хотя бы одного из условий, приведенных в п. 2.4 Приложения 10 к Приложению к Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П) (далее - Приложение 10, Положение N 385-П) (применение по аналогии Письма Банка России от 31.03.2008 "Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года N 302-П "О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (далее - Положение N 302-П) и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года N 141-Т "Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа" (Письмо N 141-Т)", далее - Письмо от 31.03.2008).
Любое событие, соответствующее определению "чрезвычайные обстоятельства", можно признать событием, подпадающим под пп. "а" п. 2.4 Приложения 10. Однако, по нашему мнению, галопирующая волатильность валютного и фондового рынков вряд ли может являться чрезвычайным событием.
Обоснование: В тексте вопроса справедливо указано, что согласно п. 2.4 Приложения 10 при изменении намерений или возможностей кредитная организация вправе переклассифицировать долговые обязательства из категории "удерживаемые до погашения" в категорию "имеющиеся в наличии для продажи" с перенесением на соответствующие балансовые счета в случае соблюдения следующих условий:
а) в результате события, которое произошло по независящим от кредитной организации причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предвосхищено кредитной организацией);
б) в целях реализации менее чем за три месяца до срока погашения;
в) в целях реализации в объеме, незначительном по отношению к общей стоимости долговых обязательств "удерживаемых до погашения". Критерии существенности (значительности объема) утверждаются в учетной политике кредитной организации.
При несоблюдении любого из изложенных выше условий кредитная организация обязана переклассифицировать все долговые обязательства, удерживаемые до погашения, в категорию "имеющиеся в наличии для продажи" и перенести их на соответствующие балансовые счета второго порядка, запретив формировать категорию "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения" в течение двух лет, следующих за годом такой переклассификации.
То есть классификация ценных бумаг при их приобретении в категорию "Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения" означает, что банк намерен получать от таких вложений процентный доход и рассматривает их скорее как обычный договор займа, но не как инструмент, который может быть реализован в любой момент (возможно, с убытком или, по крайней мере, дешевле номинала). Следовательно, если банк принял решение реализовать такие ценные бумаги, он отказался от своих намерений и, если это не связано с чрезвычайными обстоятельствами и не осуществлено в незначительных объемах или незадолго до даты погашения, можно говорить о том, что при приобретении бумаг классификация была осуществлена непродуманно (неверно). Представляется, что с этим связано введение запрета на формирование категории "Долговые ценные бумаги, удерживаемые до погашения" в течение следующих двух лет.
По нашему мнению, в данных обстоятельствах проводить аналогию с Письмом Банка России от 07.09.2007 N 141-Т "Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа", которое в настоящее время утратило силу и к тому же разъясняет порядок бухгалтерского учета только операций репо, некорректно.
При этом считаем, что в рассматриваемой ситуации можно использовать разъяснения в отношении порядка учета операций с ценными бумагами, данные Банком России в Письме от 31.08.2008. В частности, в ответе на вопрос 1 регулятором отмечено, что для осуществления перевода из категории "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения" в категорию "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" (без обязательной переклассификации всех долговых обязательств, удерживаемых до погашения, в категорию "Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" и без запрета формировать категорию "Долговые обязательства, удерживаемые до погашения" в течение двух лет) достаточно соблюдения хотя бы одного из условий, приведенных в п. 2.4 Приложения 10.
Письмо от 31.08.2008 фактически утратило силу с 01.01.2013 в связи с вступлением в силу Положения N 385-П. Однако полагаем, что, поскольку комментируемые в Письме от 31.08.2008 нормы Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России 26.03.2007 N 302-П), не претерпели изменений и полностью включены в Положение N 385-П, позиция Банка России по данному вопросу будет оставаться неизменной.
В пп. "а" п. 2.4 Приложения 10 в качестве условия, позволяющего кредитным организациям без последующих ограничений переклассифицировать долговые обязательства из категории "удерживаемые до погашения" в категорию "имеющиеся в наличии для продажи", упомянуто событие, которое произошло по независящим от кредитной организации причинам (носило чрезвычайный характер и не могло быть обоснованно предвосхищено кредитной организацией).
Согласно п. 2.5 Приложения 3 к Приложению к Положению N 385-П чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности признаются стихийное бедствие, пожар, авария, национализация имущества и т.п. При классификации событий можно рассматривать и общее определение понятия "чрезвычайный": вызванный исключительными обстоятельствами, экстренный.
Таким образом, любое событие, соответствующее приведенным выше определениям, можно признать носящим чрезвычайный характер. Однако, по нашему мнению, галопирующая волатильность валютного и фондового рынков вряд ли может являться чрезвычайным событием, поскольку в конструкции валютных и фондовых инструментов изначально заложен инвестиционный риск, компонентами которого являются риск изменения политической ситуации, процентный риск и прочие виды рисков, право (а в ряде случаев и обязанность) нивелировать которые принадлежит непосредственно участникам рынка.
По информации, имеющейся у консультантов, банк в 2014 г. осуществил переклассификацию долговых обязательств в портфель "удерживаемые до погашения", воспользовавшись правом, предоставленным Указанием Банка России от 18.12.2014 N 3498-У "О переклассификации ценных бумаг".
Мы не исключаем, что при таких обстоятельствах обратная переклассификация ценных бумаг с целью их реализации может быть квалифицирована Банком России как действие, имеющее своей целью манипулирование финансовыми показателями. Этот факт также может рассматриваться в контексте недостаточного уровня контроля за управлением рисками банка.
Отметим: Банк России в Письме от 22.01.2015 N 04-18-1/389 проинформировал банковское сообщество о том, что предоставление кредитным организациям иных возможностей обратной переклассификации ценных бумаг, не предусмотренных п. 2.4 Приложения 10 и п. 9 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н), Банком России не предполагается.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
17.04.2015
