Вопрос: Банк в 2014 г. закрыл обособленное подразделение (далее - ОП), которое находилось в принадлежащем ему здании.
После закрытия ОП здание не используется в деятельности банка, но в нем осталось принадлежащее банку имущество, в частности мебель, сплит-система, система охранно-пожарной сигнализации, система контроля доступа.
При этом решение о дальнейшей судьбе здания и находящегося в нем имущества не принято, перевод объектов на консервацию не осуществлялся, в бухгалтерском учете объекты продолжают учитываться на счете 60401.
Поскольку исключение объектов из состава амортизируемого имущества в случае прекращения их использования в банковской деятельности НК РФ не предусмотрено, по ним продолжается начисление амортизации. Кроме того, банк несет расходы на их содержание, в частности коммунальные расходы, расходы на охрану, на страхование.
Обязанность по несению расходов предусмотрена законодательством: согласно ст. 210 ГК РФ банк как собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Особенности применения норм ст. 252 НК РФ изложены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в Определениях Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 366-О-П. В частности, Пленум ВАС РФ в Постановлении N 53 указал, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Аналогичная позиция изложена в Определениях Конституционного Суда РФ N N 320-О-П, 1072-О-О, 366-О-П.
Признаются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде амортизационных отчислений и расходы на содержание имущества с учетом приведенных норм законодательства и позиции судов, а также с учетом того, что на сегодняшний день отсутствует определенность относительно дальнейшего применения рассматриваемых объектов и они уже достаточно длительный период времени не используются в деятельности банка?
Ответ: Банк вправе отразить в составе расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы амортизации и затрат на содержание основных средств, временно не используемых в деятельности банка, направленной на получение дохода.
Обоснование: По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, определен п. 2 ст. 256 НК РФ.
В силу п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Соответственно, момент ввода объекта в эксплуатацию является моментом начала использования имущества в деятельности налогоплательщика.
Законодателем определены случаи, в которых происходит прекращение начисления амортизации по объектам основных средств:
- физическое выбытие и полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 и п. 8 ст. 259.2 НК РФ);
- исключение основных средств из состава амортизируемого имущества по закрытому перечню оснований, предусмотренному п. 3 ст. 256 НК РФ:
передача (получение) по договорам в безвозмездное пользование;
перевод по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
нахождение по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
регистрация судов в Российском международном реестре судов на период нахождения их в Российском международном реестре судов.
Поскольку указанными положениями не предусмотрено требование о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени, консультанты полагают, что произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного прекращения использования в деятельности, направленной на получение дохода, налоговым законодательством РФ не предусмотрено.
Следовательно, по нашему мнению, имущество, временно не используемое в деятельности, приносящей доход, признается амортизируемым и у банка отсутствуют основания для прекращения начисления по нему амортизации и отражения ее сумм в составе расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.
Минфин России в своих комментариях также указывает, что временно не используемое в деятельности, приносящей доход, имущество не подлежит исключению из состава амортизируемого. Данное мнение приведено в Письмах Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21209, от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 N 03-03-10/5834 (направлено Письмом ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9165@).
Аналогичной точки зрения придерживаются арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.03.2012 N А40-34389/10-129-191, от 21.07.2011 N КА-А41/7587-11, ФАС Уральского округа от 30.09.2009 N Ф09-7348/09-С3).
Как указано в тексте вопроса, банк несет расходы на содержание временно не используемых в деятельности, направленной на получение дохода, объектов основных средств.
По мнению консультантов, банк вправе учесть такие затраты в составе расходов по основаниям, предусмотренным пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ, которым к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.
Вопрос о правомерности включения затрат на содержание временно не используемых основных средств в состав расходов неоднократно комментировался специалистами Минфина России.
Так, в Письме Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206 изложена позиция, в соответствии с которой к внереализационным расходам относятся, в частности, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам. Затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ. Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/4/129.
Ранее в Письме от 15.09.2010 N 03-03-06/1/590 Минфин России отмечал, что расходы, связанные с консервацией объекта основных средств, направлены на сохранение и содержание в должном состоянии имущества, которое в дальнейшем принесет доход. Поэтому такие расходы, включая затраты на текущее содержание, ремонт, охрану объектов, необходимы для содержания простаивающих и законсервированных основных средств. Следовательно, они признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций.
Более того, в Письме от 22.05.2013 N 03-03-06/2/18071 при рассмотрении вопроса о возможности отражения расходов, связанных с содержанием имущества до его перевода в состав основных средств, в налоговом учете Минфин России признавал возможным включение таких затрат в состав материальных расходов при принятии решения о переводе имущества в состав основных средств: "В случае если будет принято решение о переводе здания в состав основных средств, расходы на его содержание (в том числе и за период, когда указанное имущество не использовалось в деятельности банка) могут быть включены в состав материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль".
Из вышеизложенного, на наш взгляд, следует, что в настоящее время уполномоченным органом допускается отражение в налоговом учете расходов на содержание основных средств, временно не используемых в деятельности, приносящей доход.
Как справедливо указано в тексте вопроса, положения ст. 252 НК РФ и особенности их применения неоднократно являлись предметом исследования Конституционного Суда РФ и ВАС РФ. По результатам рассмотрения данного вопроса Конституционным Судом РФ в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О зафиксировано следующее.
Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.
Указанные Определения Конституционного Суда РФ содержат ссылки на Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в п. 9 которого говорится, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
То есть при рассмотрении вопроса об экономической целесообразности произведенных расходов высшими судебными инстанциями признается приоритет направленности деятельности налогоплательщика в целом на получение прибыли и наличия намерений получить экономический эффект, учитывая реальные обстоятельства бизнеса.
Таким образом, по нашему мнению, учитывая позицию судебных органов и Минфина России, банк вправе отразить в составе расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы амортизации и затрат на содержание основных средств, временно не используемых в деятельности банка, направленной на получение дохода.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
17.04.2015
