Вопрос: Организация заключила договор со сторонней организацией об оказании услуг по уничтожению ТМЦ из-за брака. Каков порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль стоимости ТМЦ и услуг по их уничтожению?
Ответ: Налогообложение НДС и налогом на прибыль услуг по уничтожению бракованных ТМЦ осуществляется в общеустановленном порядке. В случае принятия к вычету НДС при приобретении ТМЦ, в последующем признанных бракованными, не возникает обязанности по восстановлению НДС. По нашему мнению, организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную сторонней организацией по услугам утилизации, но не исключены претензии со стороны налоговых органов по этому основанию. Стоимость указанных ТМЦ и услуг по утилизации подлежит отражению в составе расходов, учитываемых при налогообложении налогом на прибыль, но претензии со стороны налоговых органов также не исключены.
Обоснование: В соответствии со ст. ст. 169, 170, 171, 172 Налогового кодекса РФ право на получение вычета возникает у налогоплательщика при выполнении следующих условий: вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами и оформленных в соответствии с требованиями НК РФ; вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг); товары (работы, услуги) приобретаются налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Поскольку из содержания вопроса не следует, что в отношении бракованных ТМЦ организация ранее не заявляла налоговые вычеты по НДС, рассмотрим ситуацию, когда такие вычеты заявлялись. В таком случае фактически указанные ТМЦ, которые либо были изготовлены организацией, либо приобретены в целях дальнейшего использования в предпринимательской деятельности, по сути, в силу признания их бракованными не могут быть использованы в дальнейшем для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
В указанной ситуации возникает резонный вопрос - необходимо ли восстанавливать и уплачивать в бюджет принятый к вычету НДС в отношении указанных ТМЦ.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Согласно одной позиции в случае списания товаров с истекшим сроком годности, хищения (кражи), недостачи, брака, пропажи, конфискации товаров или их уничтожения при пожаре налогоплательщик должен восстановить НДС, ранее принятый к вычету (см., например, Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 N 03-07-11/186, от 15.05.2008 N 03-07-11/194).
Однако существует другая позиция, которая подтверждается судебно-арбитражной практикой и согласно которой в вышепоименованных случаях, в том числе списания бракованных ТМЦ, восстанавливать ранее принятый к вычету НДС не нужно. При этом суды при рассмотрении споров данной правовой категории исходят из того, что перечень оснований для восстановления НДС, приведенный в ст. 170 НК РФ, является закрытым. Согласно данному перечню списание товарно-материальных ценностей и основных средств при выявлении брака не является основанием для восстановления НДС (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/2014 по делу N А40-135147/2013, от 23.07.2012 по делу N А40-100625/11-116-282, Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2007, 28.05.2007 N 09АП-5980/2007-АК).
Таким образом, в случае списания, а равно уничтожения бракованных ТМЦ НДС, ранее принятый к вычету, не подлежит восстановлению и уплате в бюджет.
При этом налогообложение НДС самих услуг по уничтожению бракованных ТМЦ осуществляется в общеустановленном порядке при соблюдении требований, установленных ст. ст. 169 - 172 НК РФ. По нашему мнению, организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную сторонней организацией по услугам утилизации, так как деятельность организации в целом облагается НДС, но не исключены претензии со стороны налоговых органов по тому основанию, что именно эти товары и услуги уже не будут использоваться в облагаемой НДС деятельности.
Относительно налогообложения налогом на прибыль стоимости услуг по уничтожению бракованных ТМЦ и стоимости самих ТМЦ необходимо отметить следующее.
Пунктами 1, 2 ст. 252 НК РФ определено, что расходами для целей налогообложения прибыли организаций признаются экономически оправданные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы в виде потерь от брака, при этом данное положение никак не конкретизируется, но Минфин России в Письме от 04.09.2015 N 03-03-06/51225 указал, что убытки от брака, предусмотренные пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, включаются в состав расходов только у производителя товара.
Однако, учитывая примеры из арбитражной практики, в ином случае стоимость бракованных ТМЦ и услуг по уничтожению бракованных ТМЦ может быть учтена в качестве расходов как на основании пп. 47 п. 1 ст. 264, так и на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при надлежащем оформлении документов без дополнительных условий (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 21.05.2013 по делу N А40-81762/12-20-444).
В связи с тем что фактически пп. 47 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержат каких-либо дополнительных условий и ограничений для включения в состав расходов по налогу на прибыль потерь от брака, следовательно, при наличии документов, подтверждающих факт наличия брака, и, например, связь произведенных расходов на приобретение сырья с основным видом деятельности, в ситуации, когда исключается возврат бракованных ТМЦ продавцу, которая была бы возможна, например, при приобретении продукции у стороннего лица по договору, по нашему мнению, стоимость бракованных ТМЦ и услуг по утилизации подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Также следует учитывать, что Минфин России в Письме от 24.11.2014 N 03-03-06/1/59543 указывал на дополнительное условие для возможности учета расходов в виде стоимости утилизируемой продукции и стоимости ее утилизации, утверждая, что такие расходы можно учесть только при наличии обязанности налогоплательщика по уничтожению или утилизации продуктов, предусмотренной законодательством. Соответственно, в ином случае не исключены претензии со стороны налоговых органов.
А.Ю.Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
02.10.2015
