Вопрос: Организация является собственником вводных, преобразующих и распределяющих устройств и получает коммунальные услуги от энергоснабжающей организации, часть которых потребляет самостоятельно, а часть продает другой организации как субабоненту, который обязан оплатить стоимость потребленных коммунальных услуг. При этом организация выставляет счета-фактуры субабоненту по договору на оказание коммунальных услуг, выделяя НДС. В ходе проверки субабонента налоговый орган пришел к выводу о том, что он не вправе предъявлять к вычету НДС по счету-фактуре за пользование коммунальными услугами, поскольку организация, оказывающая ему такие услуги, не является энергоснабжающей компанией. Правомерны ли в данном случае доводы налогового органа?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 539 Гражданского кодекса РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
На основании п. 1 ст. 543 ГК РФ абонент обязан обеспечивать надлежащее техническое состояние и безопасность эксплуатируемых энергетических сетей, приборов и оборудования, соблюдать установленный режим потребления энергии, а также немедленно сообщать энергоснабжающей организации об авариях, о пожарах, неисправностях приборов учета энергии и об иных нарушениях, возникающих при пользовании энергией.
При этом ст. 545 ГК РФ устанавливается, что абонент может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Также в силу п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
УФНС России по г. Москве в Письме от 21.05.2008 N 19-11/48675, ссылаясь на Постановление ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98, указывает на то, что субабоненты компенсируют расходы абонента на оплату электроэнергии и поэтому им не выставляются счета-фактуры по потребленной ими электроэнергии, права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного субабонентами абоненту в составе суммы компенсации, у субабонентов не возникает.
В Письме УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120973 также указывается, что абонент получает электроэнергию у электроснабжающей организации, поэтому если арендатор компенсирует ему расходы по коммунальным услугам, то абонент не вправе относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии к операциям по реализации товаров, облагаемым НДС.
Отметим, что ранее налоговые органы придерживались обратной позиции. Так, Письмом от 09.02.2007 N 19-11/12031 по вопросу возмещения оплаты потребленной энергии УФНС России по г. Москве разъясняет, что отпуск электроэнергии субабоненту подлежит обложению налогом на добавленную стоимость при осуществлении операций согласно заключенному между абонентом и субабонентом договору. При этом абонент обязан выписать счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.
Суды при этом придерживаются позиции, поддерживающей налогоплательщиков. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.10.2008 N А52-312/2008 пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае возникает сложная структура договорных связей: отношения между энергоснабжающей организацией и абонентом опосредуются договором энергоснабжения, а отношения, складывающиеся между абонентом и субабонентом, - договором на пользование электрической энергией. Также суд указал, что абонент, с одной стороны, выступает перед энергоснабжающей организацией как потребитель энергии и несет ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств субабонента; с другой стороны, он выступает перед субабонентом в качестве энергоснабжающей организации и, следовательно, несет ответственность за нарушение последней своих обязательств. По мнению суда, вывод налогового органа о том, что абонент по отношению к субабоненту не является энергоснабжающей организацией, является несостоятельным.
В Постановлении ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98 рассматривался спор о поставке тепловой энергии в жилой дом, нахождение на балансе которого не было установлено, в связи с чем неясно, кто является абонентом. Данным Постановлением ВАС РФ сделан вывод о том, кто может являться абонентом по договору энергоснабжения, а не о том, кто может являться субабонентом.
А ФАС Московского округа в Постановлении от 27.01.2009 N КА-А40/13199-08 признал несостоятельной ссылку налогового органа на Постановление ВАС РФ от 08.12.1998 N 5905/98, поскольку в данном Постановлении рассматривался спор о поставке тепловой энергии в жилой дом, нахождение на балансе которого не было установлено, в связи с чем неясно, кто является абонентом. Суд при этом признал правомерным предъявление субабонентом к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным организацией-абонентом.
Таким образом, исходя из более поздней официальной позиции налоговых органов в рассматриваемой ситуации доводы налогового органа являются правомерными. Правомерность противоположной позиции налогоплательщику придется доказывать в суде.
Ю.М.Лермонтов
Минфин России
16.03.2009
