Вопрос: Обязана ли организация-налогоплательщик, применяющая метод начисления, учесть в целях исчисления налога на прибыль суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов только в тот налоговый период, когда истек срок исковой давности, либо налогоплательщик вправе учесть указанные доходы в следующий налоговый период, обосновав это тем, что соответствующий приказ (распоряжение) руководителя организации также датирован следующим налоговым периодом?
Ответ: Исходя из позиции Минфина России и более поздней позиции Президиума ВАС РФ организация-налогоплательщик, применяющая метод начисления, обязана учесть в целях налогообложения прибыли суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов только в тот налоговый период, когда истек срок исковой давности, и налогоплательщик не вправе учесть указанные доходы в следующий налоговый период, обосновав это тем, что соответствующий приказ (распоряжение) руководителя организации также датирован следующим налоговым периодом.
Обоснование: На основании ст. 250 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.
Согласно п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Положения данного пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.
На основании п. 4 ст. 271 НК РФ последний день отчетного (налогового) периода датой получения дохода признается для доходов:
от сдачи имущества в аренду;
в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
в виде иных аналогичных доходов;
в виде сумм восстановленных резервов и иных аналогичных доходов;
в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;
от доверительного управления имуществом;
иных аналогичных доходов.
В силу ст. 195 Гражданского кодекса РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.
Согласно положениям ст. ст. 8 и 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Как указано в п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.
Пунктом 27 Положения предусмотрено, что проведение инвентаризации обязательно:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться:
в период их наименьших остатков;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Как разъяснено в Письме Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.
Следовательно, согласно позиции Минфина России организация-налогоплательщик, применяющая метод начисления, вправе учесть в целях налогообложения прибыли суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов только в тот налоговый период, когда истек срок исковой давности (в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности), и правом учесть указанные доходы в следующий налоговый период, обосновав это тем, что соответствующий приказ (распоряжение) руководителя организации также датирован следующим налоговым периодом, налогоплательщик не наделен.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09 указано, что нарушение, выразившееся в неисполнении обязанности по проведению инвентаризации обязательств в установленный законом срок и изданию соответствующего приказа, не может рассматриваться в качестве основания для невключения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности.
Положения п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ в совокупности с названными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком. Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12572/10 данный вывод еще раз повторен.
Следовательно, имевшая раньше место позиция, согласно которой налогоплательщик не вправе учесть в составе доходов данную кредиторскую задолженность без соответствующего приказа (распоряжения) руководителя организации, изложенная, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08, не применяется.
А.В.Сергомасова
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
27.06.2011
