Вопрос: Кондитерская фабрика заключила с магазином договор поставки, по которому обязалась поставить партию особо скоропортящихся продуктов питания (тортов и пирожных с заварным кремом, с кремом из взбитых сливок, с творожно-сливочной начинкой) в установленный срок своим транспортом на склад магазина, расположенного в соседнем городе. Право собственности на товар переходит к магазину после выгрузки товара на его склад.
Перевозка из одного города в другой в обычном режиме осуществляется в течение двух часов.
Грузовой автомобиль кондитерской фабрики, перевозящий данный товар, попал в дорожный многокилометровый затор, возникший на междугородной автодороге из-за дорожно-транспортного происшествия с участием нескольких транспортных средств. В результате грузовой автомобиль простоял в заторе два дня, из-за чего продукты питания оказались просроченными и негодными к употреблению.
Вследствие этого грузовой автомобиль вернулся на кондитерскую фабрику, выгрузил испорченный товар и доставил в магазин новую партию товара.
Вправе ли кондитерская фабрика учесть для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов затраты на партию особо скоропортящихся продуктов питания, которые не были доставлены покупателю вследствие истечения срока их годности по причине нахождения грузового автомобиля в заторе на дороге в течение двух суток, возникшем из-за ДТП с участием других транспортных средств?
Ответ: По нашему мнению, кондитерская фабрика вправе учесть на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль затраты на приобретение партии особо скоропортящихся продуктов питания, которая не была доставлена покупателю по причине истечения срока годности, произошедшей вследствие нахождения грузового автомобиля с этим товаром в течение двух суток в заторе, возникшем на дороге из-за ДТП с участием других транспортных средств, только в случае документального подтверждения чрезвычайной ситуации (аварии), повлекшей вынужденную остановку транспорта на период, превышающий сроки годности.
Обоснование: Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "СанПиН 2.3.2.1324-03. 2.3.2. Продовольственное сырье и пищевые продукты. Гигиенические требования к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов" введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 22.05.2003 N 98 (далее - СанПиН 2.3.2.1324-03).
В Приложении 2 "Термины и определения" к СанПиН 2.3.2.1324-03 указано, что особо скоропортящиеся продукты - продукты, которые не подлежат хранению без холода и предназначены для краткосрочной реализации: молоко, сливки пастеризованные; охлажденные полуфабрикаты из мяса, птицы, рыбы, морепродуктов, сырых и вареных овощей, все продукты и блюда общественного питания; свежеотжатые соки; кремово-кондитерские изделия, изготовленные с применением ручных операций; скоропортящиеся продукты во вскрытых в процессе реализации упаковках.
Приложение 1 к СанПиН 2.3.2.1324-03 содержит условия хранения, сроки годности особо скоропортящихся и скоропортящихся продуктов при температуре (4 +/- 2) град. C.
Наименование продукции Срок годности Часов/суток
1 2 3
100. Торты и пирожные: - с заварным кремом, с кремом из взбитых сливок, с творожно-сливочной начинкой 18 часов
Согласно ст. 2 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" дорожно-транспортное происшествие - событие, возникшее в процессе движения по дороге транспортного средства и с его участием, при котором погибли или ранены люди, повреждены транспортные средства, сооружения, грузы либо причинен иной материальный ущерб.
Методические рекомендации по ремонту и содержанию автомобильных дорог общего пользования (утв. Письмом Минтранса России от 17.03.2004 N ОС-28/1270-ис) определяют, что затор на дорогах - временная остановка транспортного потока, вызванная превышением фактической интенсивности движения предела пропускной способности дороги.
Подпункт 6 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравнивает убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, и, в частности, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
Рассмотрим, применяется ли данная норма в рассматриваемой в вопросе ситуации. Для этого необходимо определиться с понятием "чрезвычайная ситуация".
Глава 25 НК РФ не раскрывает данное понятие. Пункт 1 ст. 11 НК РФ предусматривает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Обратимся к понятию "чрезвычайная ситуация", данному в п. 24 ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.07.2015 N 220-ФЗ "Об организации регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", которое по аналогии можно использовать и в рассматриваемой ситуации.
Согласно данной норме чрезвычайная ситуация - обстановка, сложившаяся в результате аварии или опасного природного явления, вызвавших приостановление работы отдельных видов транспорта, временное ограничение движения транспортных средств по автомобильным дорогам или по размещенным на них и используемым для осуществления регулярных перевозок искусственным дорожным сооружениям либо прекращение функционирования объектов транспортной инфраструктуры.
В свете данного определения рассматриваемое в вопросе ДТП с участием нескольких транспортных средств соответствует понятию чрезвычайной ситуации.
Кондитерская фабрика в рассматриваемой ситуации не была участником ДТП, в то же время она понесла убытки, связанные с этой аварией, вызванные многокилометровым затором на дороге, из которого не было возможности выбраться в течение двух суток.
При этом необходимо учесть, что в пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ говорится, в частности, о потерях от аварий, но не сказано, что эти потери учитываются только у участника аварии.
Следовательно, в составе внереализационных расходов можно учесть убытки, возникшие у организаций, например, по причине нахождения в заторе на дороге, возникшем вследствие ДТП других транспортных средств.
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются затраты, которые документально подтверждены, экономически оправданны и понесены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Следует отметить, что согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Учитывая положения данной нормы НК РФ, потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.
Налогоплательщик также имеет право учесть документально подтвержденные и экономически оправданные расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Перечень таких расходов является открытым (см. пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Пунктом 4 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
В рассматриваемой ситуации партию особо скоропортящихся продуктов питания везли на грузовом автомобиле на склад покупателя-магазина. Эта партия товара не была доставлена. Срок годности товара истек по причинам, не зависящим от кондитерской фабрики (нахождение в дорожной пробке, возникшей из-за ДТП с участием других транспортных средств).
Поэтому, по нашему мнению, расходы на партию товара, который был списан по причине истечения срока годности, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ, но только в случае документального подтверждения чрезвычайной ситуации (аварии), повлекшей вынужденную остановку транспорта на период, превышающий сроки годности транспортируемого товара.
В.В.Никитин
Консалтинговая группа "Аюдар"
27.11.2015
