Вопрос: В целях развития производства пожарно-технической продукции организация приобрела в другом городе здание для подготовки нового цеха и освоения производства пожарной техники. Право собственности на здание и обособленное подразделение зарегистрированы в установленном порядке. В эксплуатацию здание не введено, так как производится замена пола с привлечением местного подрядчика (80% площади, стоимость работ - 800 тыс. руб.). Как отразить расходы по замене пола в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ: Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Указанное имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 257 НК РФ под основным средством понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб., которая определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Статьей 258 НК РФ в п. 1 определено, что амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования, то есть периода, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Указанный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Статья 270 НК РФ в п. 5 регламентирует, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ (о праве на амортизационную премию).
В силу приведенных норм с учетом ситуации можно заключить, что, поскольку здание находится в состоянии подготовки к деятельности - не введено в эксплуатацию, значит, не используется для извлечения дохода, поэтому амортизируемым имуществом не признается. Помимо этого, для признания амортизируемого имущества основным средством имущество должно использоваться в качестве средства труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также должно быть доведено до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации приобретенное здание находится в процессе подготовки к производству, то есть доводится до состояния, в котором оно будет пригодно для использования для производства товаров, при этом не отвечает признакам как амортизируемого имущества, так и основного средства. В связи с этим положения ст. 260 НК РФ, связанные с ремонтом основных средств, неприменимы (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2008 N Ф09-4529/08-С2 по делу N А50-18535/07).
Учитывая изложенное, до момента ввода в эксплуатацию помещения расходы на замену пола квалифицируются в качестве формирующих первоначальную стоимость амортизируемого имущества - основного средства (здания). Указанные затраты после ввода в эксплуатацию включаются в состав расходов постепенно - посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования помещения.
Вместе с тем, помимо общих подходов по квалификации расходов на подготовку здания к эксплуатации, важна цель его предстоящего использования - в качестве цеха по освоению производства пожарной техники. В случае если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). Необходимо определить, равны ли эти основания.
Для этого нужно проанализировать содержание и возможность применения нормы пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, которая относит расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Данная норма не конкретизирует характеристику и состав указанных расходов.
Следует заметить, что в целях гл. 25 НК РФ при методе начисления прочие расходы в налоговом учете в виде расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов включаются в состав косвенных расходов на производство и реализацию и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272, п. п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ).
Период признания этих расходов до формирования первоначальной стоимости основного средства является спорным - являются они прочими расходами текущего периода или амортизируемыми в составе первоначальной стоимости приобретенного здания в течение срока полезного использования. Тем не менее этот период подлежит обоснованию: например, связаны расходы непосредственно с выпуском продукции или данные расходы имеют отношение к предшествующим капитализируемым затратам.
Норма пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ напрямую не раскрывает сущности расходов, поэтому эти расходы часто связывают с пусконаладочными работами: "вхолостую" - до ввода в эксплуатацию основного средства и "под нагрузкой" - после ввода в эксплуатацию основного средства (Письма Госстроя России от 27.10.2003 N НК-6848/10, Минфина России от 01.04.2003 N 06-10-25/64). При этом в Письме Госстроя России указано, что расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 НК РФ, учитываются как расходы капитального характера. Причем порядок отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ действует при строительстве новых, расширении, реконструкции и техническом перевооружении действующих предприятий, зданий и сооружений жилищно-гражданского и производственного назначения.
Минфин России в ответе на вопрос налогоплательщика (Письмо от 07.08.2007 N 03-03-06/2/148) рассматривает расходы на пусконаладочные работы "вхолостую", если первоначальная стоимость основного средства не сформирована. В этом случае расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного для использования в качестве основного средства (ст. 257 НК РФ), учитываются в первоначальной стоимости объекта, поскольку являются расходами капитального характера.
При этом арбитражная практика по применению пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ в отношении расходов на пусконаладочные работы устойчиво складывается в пользу налогоплательщика в том случае, когда он смог документально доказать фактическое проведение пусконаладочных работ "под нагрузкой" либо налоговый орган не смог доказать обратного (Постановления ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А55-5612/2008, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 N А05-80/2007, ФАС Московского округа от 11.07.2008 N КА-А40/5083-08-2 по делу N А40-57267/07-76-315, от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06).
Следует заметить, что финансовое ведомство признает расходы на организацию структурного подразделения банка (Письмо Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/2/26, где в качестве возможных расходов указан ремонт), когда расходы можно принять в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов текущего периода на основании положений ст. ст. 252, 272, 318 - 320 НК РФ независимо от даты начала фактического функционирования структурного подразделения.
В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, признавать расходы на замену пола в здании, не доведенном до состояния, пригодного к использованию, в составе текущих расходов (например, как пусконаладочные работы) неправомерно, поскольку цех еще не запущен. В противном случае и стоимость приобретенного здания под новый цех следовало бы признать относящейся к текущим затратам, однако право собственности на здание как недвижимость уже зарегистрировано.
Ввиду спорности расходов обратимся к аргументам из арбитражной практики. Разрешая спор в отношении правомерности доначисления налога на прибыль, федеральный суд (Постановление ФАС Центрального округа от 18.02.2010 по делу N А35-5033/08-С21) проанализировал ситуацию с формированием первоначальной стоимости основного средства и возможностью отражения расходов, указанных в пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, и исходил из следующего. По смыслу норм (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ) основным критерием отнесения затрат к числу расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства, является их направленность на формирование конкретного основного средства и его последующее доведение до состояния пригодности для использования, но без выпуска готовой продукции. В то же время отличительной особенностью расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов является их связь с производством и реализацией готовой продукции, в связи с чем эти расходы не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции. Суд сделал вывод, что расходы, произведенные без выпуска готовой продукции, отвечают понятию "доведение оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования" по смыслу абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. Учитывая, что доказательств осуществления работ "под нагрузкой", то есть с одновременным выпуском готовой продукции, произведенных после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) была сформирована, обществом представлено не было, суд пришел к правильному выводу о том, что затраты на осуществление данных работ подлежат отнесению на стоимость основного средства, списываются посредством начисления амортизации и, соответственно, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы, единовременно (п. 5 ст. 270 НК РФ).
Арбитражная практика по вопросам периода признания расходов на подготовку приобретаемых объектов, не доведенных до состояния, в котором они будут пригодны для использования в целях производства новой продукции (товаров), на момент подготовки консультации не сформировалась.
Учитывая, что в налоговом учете (ст. 257 НК РФ) порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых основных средств аналогичен порядку создаваемых при строительстве (сооружении, изготовлении), на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации расходы по замене пола в приобретенном здании для подготовки производственного цеха до ввода здания в эксплуатацию следует включить в состав его первоначальной стоимости, поскольку эти расходы связаны с доведением объекта основных средств до состояния, пригодного к использованию.
В противном случае единовременное отнесение подобных расходов в текущем периоде налогоплательщику придется доказывать в суде, при этом вероятность признания в суде такой позиции, по нашему мнению, невысока.
Л.Г.Жадан
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
16.09.2010
