Вопрос: Во время пожара сгорели документы, в частности требования-накладные, путевые и маршрутные листы, касса. Восстановить их не представляется возможным. Могут ли быть применены к налогоплательщику налоговые санкции? Нужно ли восстанавливать НДС в бюджет по утраченному во время пожара имуществу?
Ответ: Применение налоговых санкций. Отсутствие первичных учетных документов является грубым нарушением правил учета доходов и расходов на основании ст. 120 Налогового кодекса РФ, за что к организации может быть применен штраф в размере 5000 руб. (если такое деяние совершено в течение одного налогового периода), 15 000 руб. (если деяние совершено в течение более одного налогового периода), а если такие деяния повлекли занижение налоговой базы - штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. Кроме того, если утрата документов привела к искажению сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% или искажению любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%, то за такое грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности предусмотрена административная ответственность на основании ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях - административный штраф на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб.
Также следует иметь в виду, что налоговая инспекция может затребовать документы в ходе проведения налоговой проверки (ст. 93 НК РФ). Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). За это же деяние предусмотрена и административная ответственность - п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ установлено, что непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб.
При рассмотрении указанной ситуации следует иметь в виду, что на основании п. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является одним из обстоятельств, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, приведены в ст. 111 НК РФ. Одним из таких обстоятельств является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания).
Однако при применении данных положений следует иметь в виду, что налоговым законодательством не установлен четкий механизм применения данных норм на практике. В частности, НК РФ не устанавливается порядок установления факта того, что документы были утрачены вследствие событий, которые были вызваны непреодолимой силой. В связи с этим налогоплательщику следует предпринять все возможные усилия для доказывания отсутствия своей вины.
При этом можно учесть рекомендации, представленные в Письме УМНС России по г. Москве от 13.09.2002 N 26-12/43411. В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель организации назначает приказом комиссию по расследованию причин пропажи, гибели, в которую по мере необходимости приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора. На необходимость назначения такой комиссии указано и в п. 6.8 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 N 105). Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации. Выводы комиссии по расследованию причин пропажи, гибели документации должны быть обоснованными и подтверждаться соответствующими документами. По результатам работы комиссии, в частности, устанавливается перечень уничтоженных или частично поврежденных документов.
Кроме того, налоговики обращают внимание на необходимость проведения в данном случае инвентаризации имущества (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Отметим, что большинство судей при рассмотрении дел о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности ввиду отсутствия (непредставления) первичных документов по причине их утраты в результате пожара делают вывод об отсутствии вины налогоплательщика в таких обстоятельствах и отказывают налоговым органам в привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности. Пример тому - Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 N А19-1837/05-24-Ф02-6841/05-С1, от 17.08.2004 N А33-17993/03-С3-Ф02-3180/04-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.08.2005 N Ф04-5321/2005(14045-А27-15).
В то же время следует иметь в виду, во-первых, что отсутствие вины налогоплательщика может определяться тем, как было организовано хранение документов. На основании п. 6.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив предприятия, учреждения должны храниться в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Бланки строгой отчетности должны храниться в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, позволяющих обеспечить их сохранность. При рассмотрении дела о наличии или отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения суд может учесть и то обстоятельство, как налогоплательщик организовывал хранение документов. Например, указанные положения были учтены в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2005 N А19-15661/04-40-Ф02-1659/05-С1, где суд встал на сторону налогоплательщика по причине того, что налоговой инспекцией не было представлено доказательств несоблюдения налогоплательщиком указанных требований (в то же время наличие таких упоминаний в судебной практике подтверждает, что при установлении вины налогоплательщика суд может учесть и соблюдение порядка хранения документов).
Во-вторых, доказательство налогоплательщиком утраты документов вследствие обстоятельств непреодолимой силы не является основанием для того, чтобы забыть про эти документы. Как обращают внимание налоговики в вышеуказанном Письме, руководитель организации должен предпринять меры к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение установленного законодательством срока. Например, копии выписок о движении денежных средств по счетам в банках можно запросить у банков, в которых открыты счета организации; договоры, акты, накладные можно запросить у контрагентов и т.д. Если документы были затребованы налоговыми органами в ходе налоговой проверки, то их утрата вследствие пожара, что доказано налогоплательщиком, не является основанием для полного отказа налоговых органов от проведения контрольных мероприятий в отношении такого налогоплательщика. Это, скорее, является основанием для продления сроков налоговой проверки и сроков представления документов.
Кстати, вывод о том, что налогоплательщику необходимо предпринять меры к восстановлению документов, следует, например, из Постановлений ФАС Центрального округа от 29.01.2001 N А64-3183/00-16, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.07.2003 N А33-20597/02-С3н-Ф02-2227/03-С1, в которых суды признали привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности правомерным, в частности, на основании того, что он не предпринимал никаких усилий к восстановлению документов.
Также отметим, что в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках, в частности, в случаях непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов.
Таким образом, при установлении факта пожара и составления списка утраченных первичных учетных документов организации следует предпринять все возможные меры по их восстановлению. Иначе существуют риски не только привлечения организации к налоговой ответственности за отсутствие или непредставление документов, но и доначисления ей налогов налоговыми органами расчетным путем. Заметим, что, как правило, такое доначисление налогов производится не в пользу налогоплательщиков.
Восстановление НДС по утраченному вследствие пожара имуществу. Сразу отметим, что факт уничтожения первичных документов в результате пожара или иного обстоятельства непреодолимой силы не установлен в НК РФ в качестве основания для восстановления суммы НДС, ранее правомерно принятой к вычету. Глава 21 НК РФ содержит закрытый перечень случаев восстановления НДС.
Однако, по существующему на сегодня мнению представителей официальных структур, налогоплательщик обязан восстановить НДС по тому имуществу, которое больше не используется в деятельности, облагаемой НДС. Подтверждение тому - Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-07-15/120, ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@ вместе с Письмом Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175.
В то же время в большинстве случаев арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков.
Например, в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 "О признании недействующим абзаца 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886" указано, что случаи восстановления НДС указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ и, например, недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10.05.2007 N Ф08-2502/2007-1036А по делу N А63-860/2004-С4 также обращается внимание на закрытый перечень случаев восстановления НДС, установленный п. 3 ст. 170 НК РФ; у налогоплательщика нет оснований восстанавливать НДС по товарам, утраченным в результате стихийного бедствия.
К аналогичному выводу приходит и ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 26.04.2007, 19.04.2007 N Ф03-А04/07-2/1236 по делу N А04-6547/2006-9/726, где дополнительно обращается внимание на то, что согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, и обязанность по уплате в бюджет ранее принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом.
Таким образом, основной аргумент судей - закрытый перечень случаев восстановления НДС, среди которых утрата имущества вследствие обстоятельств непреодолимой силы не указана.
С учетом сказанного следует принять самостоятельное решение о восстановлении НДС. Если организация решит НДС не восстанавливать, почти наверняка по этому поводу придется спорить с налоговыми органами. Но учитывая достаточно обширную судебную практику в пользу налогоплательщиков, есть неплохие шансы отстоять свою точку зрения в суде.
О.Л.Змачинская
Аудиторская компания "Верген Аудит"
31.10.2008
