Вопрос: По каким ставкам следует исчислять транспортный налог в отношении специальных автомобилей, оборудованных на базе грузовых автомобилей (например, поливочных машин, снегоуборщиков, мусоровозов): по ставке, предусмотренной для "других самоходных транспортных средств, машин и механизмов на пневматическом и гусеничном ходу", или по ставкам, предусмотренным для грузовых автомобилей, в зависимости от мощности их двигателя (указанные специальные транспортные средства зарегистрированы в органах ГИБДД как грузовые автомобили)?
Ответ: Статьей 356 Налогового кодекса РФ определено, что транспортный налог устанавливается НК РФ и законами субъектов Российской Федерации о налоге, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации о налоге и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.
В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ, если иное не предусмотрено ст. 357 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статья 361 НК РФ предусматривает налоговые ставки по транспортному налогу, которые могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз.
Государственная регистрация автомототранспортных средств и других видов самоходной техники осуществляется в соответствии и в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".
В силу п. 2 данного Постановления все транспортные средства, относящиеся к автомототранспорту, имеющие максимальную конструктивную скорость более 50 км/час, предназначенные для движения по автомобильным дорогам общего пользования, регистрируются в органах Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России (ГИБДД), а все другие самоходные машины, включая автомототранспортные средства с максимальной конструктивной скоростью 50 км/час и менее, - в органах государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (Гостехнадзор).
Правила регистрации автомототранспортных средств в Государственной инспекции безопасности дорожного движения утверждены Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59 (зарегистрирован в Минюсте России 07.03.2003 N 4251).
Правила государственной регистрации тракторов, самоходных дорожно-строительных и иных машин органами государственного надзора за техническим состоянием самоходных машин и других видов техники в Российской Федерации (Гостехнадзора) утверждены Минсельхозпродом России от 16.01.1995 (зарегистрированы в Минюсте России 27.01.1995 N 785).
В соответствии с Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Методические рекомендации) при определении видов автотранспортных средств и отнесении их к той или иной категории в целях исчисления транспортного налога следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (далее - ОКОФ, Классификатор), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, и Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968).
Согласно Классификатору автомобильные краны, автомобили пожарные, автомобили аварийно-технические отнесены к "Машинам и оборудованию" (код 14 0000000). В свою очередь, грузовые автомобили находятся в другом подразделе "Средства транспортные" (код 15 0000000). Таким образом, Классификатор не относит специальную технику к категории грузовых автомобилей.
Ранее в разделе VII Инструкции по заполнению налоговой декларации по транспортному налогу (далее - Инструкция), утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/724 "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и Инструкции по ее заполнению" (утратившей силу, начиная с представления налоговой декларации по транспортному налогу за 2006 г., в связи с изданием Приказа Минфина России от 13.04.2006 N 65н "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и Порядка ее заполнения" (далее - Приказ N 65н)), указывалось на необходимость использования Классификатора при отнесении транспортных средств к соответствующим категориям.
Необходимо отметить, что Приказ N 65н не содержит увязки кодов видов транспортного средства с кодами ОКОФ. Следовательно, требования НК РФ не предусматривают применения для определения категории транспортного средства данных Классификатора.
Правомерность подобного подхода также подтверждается следующим.
Российская Федерация является договаривающейся стороной международного Соглашения о принятии единообразных технических предписаний для колесных транспортных средств, предметов, предметов оборудования и частей, которые могут быть установлены и (или) использованы на колесных транспортных средствах, и об условиях взаимного признания официальных утверждений, выдаваемых на основе этих предписаний, заключенного в Женеве 20.03.1958 (далее - Соглашение).
В отличие от классификации транспортных средств, используемой Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), а также Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, в классификации транспортных средств, используемой указанным Соглашением, оборудование, перевозимое специальными автомобилями, считается грузом.
Классификация транспортных средств, введенная Соглашением, используется в Российской Федерации при сертификации транспортных средств.
Таким образом, специальные автомобили различных марок, моделей и модификаций, на шасси которых установлены различное оборудование, агрегаты и установки, относятся к категории "Грузовые автомобили" и не могут быть отнесены к категории "Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу".
Подобного подхода придерживается Минфин России в Письмах от 01.04.2005 N 03-06-04-04/1, от 02.02.2005 N 03-06-04-05/03, от 30.12.2004 N 03-06-04-04/17 и от 15.12.2004 N 03-06-04-04/14.
Налоговые органы также подтверждают правомерность подобных выводов (см., например, Письмо ФНС России от 06.07.2007 N 18-0-09/0204).
Следует отметить, что данный подход не противоречит и позиции финансового ведомства, изложенной в Письмах от 22.11.2007 N 03-05-06-04/42 (далее - Письмо N 03-05-06-04/42) и 17.08.2007 N 03-05-06-04/35, согласно которой для определения категории транспортного средства первично установление его регистрирующего органа. В случае если специальные автомобили регистрируются в подразделениях ГИБДД МВД России, они не могут быть признаны самоходными транспортными средствами или машинами и механизмами на пневматическом и гусеничном ходу.
В Письме N 03-05-06-04/42 Минфин России в подтверждение своих выводов сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5336/07, в котором суд разъяснил, что если транспортное средство зарегистрировано в органах ГИБДД как автомобиль, то независимо от того, для какой цели оно предназначено и какое оборудование на нем размещено, это транспортное средство в качестве объекта налогообложения не является "другим самоходным транспортным средством", поименованным в п. 1 ст. 361 НК РФ. Следует отметить, что в данном Постановлении Президиум ВАС РФ признал неправомерной позицию нижестоящих судов, которые при определении категории автомототранспортных средств руководствовались Классификатором и на основании анализа этого документа отнесли имеющиеся у налогоплательщика транспортные средства к категории "Подъемно-транспортное подвижное оборудование", а не к категории "Грузовые автомобили".
Аналогичные выводы изложены и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 2620/07 и от 17.07.2007 N 2965/07.
Необходимо отметить, что в ситуациях, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, транспортные средства, по поводу которых возник спор, были зарегистрированы в органах ГИБДД как грузовые автомобили категории С, следовательно, суд посчитал правомерным применение налоговых ставок, предусмотренных для категории "Грузовые автомобили".
Следует отметить, что ранее в судебной практике по данному вопросу отсутствовала единая позиция. Так, часть судов со ссылкой на приоритет действия международных договоров, установленный п. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации, ч. 4 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса РФ и ст. 7 НК РФ, согласно которому если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора, руководствовались положениями Соглашения и относили специальные автомобили к грузовым (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.04.2007 N А33-12868/06-Ф02-1597/07, от 22.02.2007 N А33-11731/06-Ф02-370/07-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 N Ф04-8330/2006(29025-А75-33) и ФАС Уральского округа от 17.01.2007 N Ф09-11913/06-С3).
Специальные автомобили к грузовым отнесли судьи и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.02.2006 N Ф04-56/2006(19301-А75-33) и от 11.01.2006 N Ф04-9248/2005(18231-А75-33).
Однако в судебной практике существовала и противоположная точка зрения. Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 10.08.2006 N А65-27999/05, сославшись на Классификатор, пришел к выводу об ошибочности отнесения специальных транспортных средств к грузовым автомобилям.
А ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.11.2006 N А62-2682/06 не принял ссылку налогового органа на Соглашение, разъяснив, что данное международное Соглашение не относится к законодательству о налогах и сборах и принято в целях совершенствования международных перевозок, а не в целях классификации и уточнения понятий в налоговых отношениях.
Однако следует отметить, что данное Постановление вынесено с учетом утратившей силу в связи с выходом Приказа N 65н Инструкции.
Представляется, что принятие Президиумом ВАС указанных Постановлений от 17.07.2007 N 2620/07 и N 2965/07, а также от 18.09.2007 N 5336/07 направлено на установление единообразия в практике арбитражных судов по применению ставок транспортного налога в отношении специализированных автомашин. Об этом свидетельствует и Определение ВАС РФ от 19.10.2007 N 12849/07.
Выводы, изложенные Президиумом ВАС, уже стали применяться на практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2007 N Ф08-6975/2007-2606А).
Таким образом, учитывая вышеизложенное, в случае если специальные автомобили, оборудованные на базе грузовых автомобилей (например, поливочные машины, снегоуборщики, мусоровозы), зарегистрированы в органах ГИБДД как грузовые автомобили, исчислять транспортный налог в отношении данных транспортных средств следует по ставке, предусмотренной для грузовых автомобилей, в зависимости от мощности их двигателя.
Л.Л.Горшкова
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
19.05.2008
