Вопрос: Товар поставщика был поврежден в процессе перевозки, вследствие чего покупатель от него отказался. Возможно ли включить в сумму убытков, предъявляемых перевозчику, сумму НДС, ранее принятого к вычету?
Ответ: Суммы НДС по товару, ранее принятые к вычету и не подлежащие восстановлению к уплате в бюджет в связи со списанием товара, не могут быть включены в состав убытков.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 15 Гражданского кодекса РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
При этом согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС) установлен нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ.
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
При этом п. 2 ст. 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат, в частности, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в том числе в случаях (п. 2 ст. 170 НК РФ):
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ.
Соответственно, в иных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, принимаются им к вычету.
На основании вышеуказанных норм Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012 пришел к выводу о том, что наличие права на вычет сумм НДС исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ, следовательно, сумма НДС подлежит взысканию в составе убытков только при условии, что она не была предъявлена лицом, требующим возмещения убытков, к вычету.
Данная правовая позиция нашла свое отражение в практике арбитражных судов округов (см., например, Постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.05.2016 N Ф01-1699/2016 по делу N А39-1214/2015, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.03.2017 N Ф07-696/2017 по делу N А13-17749/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 14.12.2017 N Ф09-7314/17 по делу N А76-1976/2016).
Таким образом, требование поставщика о возмещении стоимости поврежденного товара с НДС правомерно в случае, если соответствующая сумма НДС не могла быть предъявлена поставщиком к вычету при исчислении данного налога.
В рассматриваемой ситуации при приобретении товара поставщиком был применен налоговый вычет суммы НДС, предъявленной ему продавцом товара или уплаченной при ввозе товара на территорию РФ.
Однако в случае отказа покупателя от товара, если данный товар не может быть использован для дальнейшей продажи и подлежит списанию (утилизации), возникает вопрос о необходимости восстановления поставщиком сумм НДС, ранее предъявленных к вычету по данному товару, исходя из положений п. 3 ст. 170 НК РФ.
Данный вопрос является спорным, поскольку напрямую такое основание для восстановления ранее принятого к вычету НДС, как списание поврежденного товара, утилизация товара и тому подобное, в данной норме не предусмотрено.
Минфин России высказывал позицию, что в случае выбытия товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарно-материальным ценностям, списанным из-за невозможности их дальнейшего использования, необходимо восстановить к уплате в бюджет (см., например, Письмо Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997). В то же время в Письме от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389 отмечается, что в части вопроса восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, рекомендуется руководствоваться п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" и Письмом ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@.
В то же время существует позиция, выраженная, в частности, в Решениях ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11 и от 23.10.2006 N 10652/06, согласно которой восстановление НДС в случаях списания товара с истекшим сроком годности, недостач, хищения осуществляться не должно, поскольку такие случаи положениями ст. 170 НК РФ не предусмотрены.
ФНС России в Письме от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@ высказала позицию об отсутствии необходимости восстановления НДС при выбытии имущества в результате пожара.
В практике арбитражных судов округов также сформировался подход, согласно которому восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС в случае выбытия товара, не связанного с его реализацией, не следует (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/2014 по делу N А40-135147/2013, Арбитражного суда Центрального округа от 24.02.2016 N Ф10-43/2016 по делу N А09-4959/2015).
Таким образом, в случае если рассматриваемый товар не мог быть в дальнейшем использован поставщиком и был им списан (утилизирован), вопрос относительно возможности применения поставщиком вычета по НДС (необходимости восстановления ранее принятого к вычету НДС) по указанному товару является спорным, при этом исходя из судебной практики и разъяснений ведомств очевидная необходимость восстановления налога отсутствует.
Соответственно, суммы НДС по товару, ранее принятые к вычету и не подлежащие восстановлению к уплате в бюджет в связи со списанием товара, не могут быть включены в состав убытков.
А.В. Суворова
Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
19.12.2018
