Вопрос: Когда в налоговом учете нужно списывать безнадежные долги в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ: Суммы безнадежных долгов, а если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые этим резервом, признаются внереализационными расходами для целей налогообложения прибыли (пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Истечение срока исковой давности. Безнадежным долгом признается дебиторская задолженность за реализованные налогоплательщиком товары (работы, услуги), срок исковой давности по которой истек (п. 2 ст. 266 НК РФ). Общий срок исковой давности составляет 3 года с момента окончания срока, установленного для исполнения должником денежного или иного обязательства (ст. ст. 196, 200 Гражданского кодекса РФ).
По мнению некоторых территориальных налоговых органов, задолженность по мотиву истечения срока исковой давности может быть признана безнадежной, только если налогоплательщик принимал меры по взысканию задолженности с должника, например, обращался в суд с требованием о взыскании такой задолженности.
Однако такой подход делает признание долга безнадежным невозможным в принципе. Ведь в случае предъявления иска срок исковой давности прерывается. А после перерыва течение срока исковой давности начинается заново. При этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ). Поэтому для признания долга безнадежным и включения его в состав расходов необходим лишь факт истечения срока давности и принятие каких-либо мер ко взысканию не обязательно, с чем соглашается и Минфин (Письмо Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68).
Следовательно, относить безнадежный долг в состав внереализационных расходов нужно в периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает признание его безнадежным, то есть в периоде истечения срока исковой давности (п. 1 ст. 272 НК РФ; Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475; Постановления ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2007 N Ф03-А04/07-2/1199; ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5734/2007(37452-А03-15); ФАС Московского округа от 21.08.2006 N КА-А40/7100-06-Б).
Хотя некоторые суды считают, что НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика списать безнадежный долг именно в периоде признания его таковым. В результате суды приходят к выводу, что безнадежный долг может быть учтен в составе расходов любого последующего периода, например, в периоде составления акта инвентаризации дебиторской задолженности (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 N А11-5916/2006-К2-18/340; ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-13752/2006-11; ФАС Московского округа от 15.12.2006 N КА-А40/12137-06; ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1388/2006-591А; ФАС Уральского округа от 19.07.2006 N Ф09-6211/06-С2).
Но контролирующие органы с этим не согласны (Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-03-06/1/217). Поэтому во избежание споров рекомендуем списывать дебиторскую задолженность в периоде истечения срока исковой давности.
Прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения. Безнадежный долг может появиться также вследствие невозможности исполнения обязательства должником (ст. 416 ГК РФ; п. 2 ст. 266 НК РФ). Невозможность исполнения обязательства наступает вследствие обстоятельств, за которые ни одна из сторон не отвечает, то есть форс-мажорных обстоятельств. К таким обстоятельствам относятся стихийные бедствия, военные действия и т.д. Например, ФАС Московского округа таким обстоятельством посчитал пожар, уничтоживший все имущество должника, а ФАС Поволжского округа - террористический акт, в результате которого погибло имущество - объект договора аренды (Постановления ФАС Московского округа от 29.09.2004 N КГ-А40/8877-04; ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А06-3101/2-16/04).
В этом случае безнадежный долг, на наш взгляд, списывается в периоде возникновения форс-мажорных обстоятельств, вследствие которых обязательство было прекращено. При этом следует учитывать, что контролирующие органы не дают никаких разъяснений о том, какие обстоятельства могут приводить к невозможности исполнения обязательств, а также о моменте списания безнадежного долга в такой ситуации. Поэтому, чтобы избежать лишних рисков, такой долг можно списывать по каким-либо иным обстоятельствам, например в связи с истечением срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ; ст. ст. 196, 200 ГК РФ).
Прекращение обязательства на основании акта государственного органа. Если обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ), то задолженность по такому обязательству также признается безнадежным долгом (п. 2 ст. 266 НК РФ). Актом государственного органа, на основании которого прекращается обязательство, может быть, например, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности исполнения по исполнительному документу и постановление об окончании исполнительного производства (ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Закон N 229-ФЗ)). Такая задолженность учитывается в составе расходов в периоде получения акта (постановления) (Определение ВАС РФ от 07.03.2008 N 2727/08).
В то же время следует учитывать, что Минфин и налоговые органы не считают такие документы от судебного пристава-исполнителя основанием для признания задолженности безнадежной. Минфин разъясняет, что, во-первых, под актом государственного органа имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России, например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности и так далее) (Письма Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18; от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184). А во-вторых, возвращение взыскателю исполнительного документа и вынесение постановления об окончании исполнительного производства не являются препятствием для повторного предъявления исполнительного документа к исполнению (ч. 4 ст. 46 Закона N 229-ФЗ). При этом, по мнению Минфина, если налогоплательщик не предъявит повторно исполнительный лист к исполнению, в том числе по причине пропуска срока повторного предъявления, то он не имеет права включить эту задолженность в расходы (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132).
Однако, если следовать этой позиции, может оказаться, что такая задолженность не будет списана никогда. Ведь общий срок предъявления исполнительных документов к исполнению - 3 года, прерывается предъявлением исполнительного документа к исполнению и после перерыва начинает течь заново, так же, как срок исковой давности (ч. 4 ст. 46, ч. 1 ст. 21, ч. 1, 2, 3 ст. 22 Закона N 229-ФЗ).
Прекращение обязательства вследствие ликвидации организации-должника. Если долг не может быть оплачен по причине ликвидации организации-должника, то такой долг тоже является безнадежным (п. 2 ст. 266 НК РФ).
При этом необходимо учитывать, что долг не может считаться безнадежным, если организация-должник исключена из ЕГРЮЛ в административном порядке по решению регистрирующего органа, поскольку такое исключение не является ликвидацией и может быть обжаловано (ст. 21.1, п. 8 ст. 22 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ). Поэтому долги исключенных из ЕГРЮЛ должников можно списать, например, из-за истечения срока исковой давности, но не по мотиву ликвидации.
Долг, признанный безнадежным вследствие ликвидации должника, учитывается в расходах в периоде внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц о ликвидации должника (п. 8 ст. 63 ГК РФ; Постановление ФАС Уральского округа от 14.01.2008 N Ф09-11071/07-С2; Определение ВАС РФ от 18.10.2007 N 13270/07).
С.А.Щигарев
Издательство "Главная книга"
08.05.2008
