Вопрос: 1 июля 2004 г. организацией заключен договор аренды нежилого помещения с собственником здания, в котором предусмотрено право арендатора с согласия арендодателя производить в арендуемых помещениях перестройки, перепланировки и улучшения. При этом улучшения, произведенные арендатором в арендуемых помещениях, в том числе капитальные вложения арендатора в помещения, являются собственностью арендатора. При прекращении договора арендатор должен возвратить предоставленные в аренду нежилые помещения арендодателя в том состоянии, в котором арендатор его получил, с учетом нормального износа, осуществив в этих помещениях косметический ремонт. Если арендатор произвел изменения, не отделимые от конструкции здания, то они передаются арендодателю в неизменном виде и становятся его собственностью без возмещения стоимости их создания. Срок действия договора аренды - с 01.07.2004 до 31.12.2004. Срок действия следующего договора аренды - с 01.01.2005 по 31.12.2006. Затем - с 01.03.2007 по 31.12.2007. Затем - с 01.01.2008 по 31.11.2008. В течение действия договора арендатором были установлены окна, двери (приобретены в апреле 2004 г.), пожарная, охранная сигнализации, система кондиционирования, металлические ограждения на балконах и крыше здания, металлические стеллажи в архиве и т.д. Все введено в эксплуатацию после заключения договора аренды и учтено на счете 01. В бухгалтерском учете амортизация начисляется, к налоговому учету - не принята. Сейчас часть вышеперечисленного имущества организация хочет продать собственнику здания. Какие затраты и в каком периоде организация может принять при исчислении налога на прибыль?
Ответ: В течение срока аренды арендатор может производить различные улучшения арендуемого объекта.
Согласно ст. 623 Гражданского кодекса РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, то арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
Отделимые улучшения арендованного имущества могут быть физически отделены от данного имущества без причинения ему вреда (демонтированы без ущерба для помещения). Это означает, что по истечении срока аренды арендуемое имущество передается арендодателю, а улучшения остаются у арендатора. Между арендодателем и арендатором может быть заключено соглашение, предусматривающее передачу отделимых улучшений арендодателю с возмещением их стоимости арендатору.
Под неотделимыми понимаются улучшения, которые не отделимы от арендуемого объекта без причинения ему ущерба, они прочно связаны с объектом аренды и после окончания договора аренды подлежат передаче арендодателю вместе с арендуемым имуществом.
Неотделимые улучшения арендованного имущества до момента их передачи арендодателю являются собственностью арендатора (несмотря на то что они не могут быть отделены без нанесения вреда для арендованного имущества), так как ст. 623 ГК РФ регламентирует порядок возмещения арендодателем стоимости произведенных улучшений, а не условия перехода права собственности на них.
Обратите внимание, вопрос установления права собственности на неотделимые улучшения, стоимость которых не возмещается арендодателем, вряд ли можно считать однозначно решенным. ГК РФ определяет лишь право собственности арендатора - на отделимые улучшения и арендодателя - на любые улучшения, произведенные за счет амортизационных отчислений от сданного в аренду имущества. Иные случаи законом не оговорены. Так, судьи ФАС Московского округа на основании анализа п. п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ пришли к выводу, что произведенные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендодателя (собственника) (Постановление от 25.01.2007 N КГ-А40/13583-06).
Таким образом, организация не может продать собственнику свои капитальные вложения в виде имущества и вправе потребовать у арендодателя возмещения своих затрат после прекращения договора. В данной ситуации в договоре аренды возмещение стоимости неотделимых улучшений не предусмотрено. Данное условие можно изменить, составив дополнительное соглашение к договору.
Теперь рассмотрим, каким образом в сложившейся ситуации можно учесть затраты в виде капитальных вложений.
Учет затрат в виде капитальных вложений в арендуемое имущество в целях налогообложения прибыли можно условно разделить на две части: учет до 01.01.2006 и после.
До 01.01.2006
По данному вопросу свои разъяснения дает Минфин России в п. 3 Письма от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74. Согласно ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности. В данном случае объект аренды (помещение) не является собственностью арендатора, а находится на праве собственности у арендодателя.
Таким образом, в налоговом учете затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, поскольку это не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Согласно положениям гл. 25 НК РФ капитальные вложения (например, в виде модернизации, реконструкции и т.п.) могут быть произведены организацией, а в дальнейшем списаны на расходы через амортизацию только для собственного имущества.
С учетом изложенного, по мнению Минфина России, для целей налогообложения неотделимые улучшения арендованного помещения не могут классифицироваться как основные средства арендатора, амортизация по ним не начисляется.
А в Письме МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/135@ высказана След позиция. В случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения, по окончании договора аренды они в любом случае подлежат передаче арендодателю (не могут быть оставлены на балансе арендатора). Если договором аренды предусмотрен выкуп арендованного помещения (либо если помещение приобретается арендатором по окончании срока аренды на основании отдельного договора купли-продажи), то объектом купли-продажи должно являться производственное помещение вместе с произведенными неотделимыми улучшениями. При этом стороны могут договориться о зачете стоимости произведенных арендатором улучшений в счет частичного погашения выкупной стоимости здания.
Таким образом, если затраты в виде капитальных вложений были произведены в период до 01.01.2006, то признать их в налоговом учете нельзя. Нельзя не отметить, что в ряде случаев арбитражные суды не разделяли такую позицию (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2005 N А56-11741/04).
После 01.01.2006
Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес в ст. ст. 256, 258 и 259 НК РФ существенные поправки, которые вступили в силу с 01.01.2006. Теперь согласно абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу относятся также капитальные вложения в арендованные основные средства, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений.
Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161). Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов следует иметь письменное подтверждение такого согласия. Его можно закрепить в основном договоре либо оформить отдельным документом.
Как уже отмечено выше, стоимость неотделимых улучшений, которые произвел арендатор, должна быть ему возмещена арендодателем после окончания срока договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в рассматриваемом случае в договоре аренды установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.
В связи с этим право на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие улучшения (абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).
В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (см. Письмо Минфина России от 24.11.2006 N 07-05-06/285). Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на неотделимые улучшения зависит от того, дал ли арендодатель согласие арендатору на осуществление таких капитальных вложений. Если стороны договорились по этому вопросу (что может подтверждаться условиями договора либо дополнительным соглашением к нему), то у арендатора появляется объект амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), но только в том случае, если расходы произведены позже 01.01.2006. Если документального подтверждения согласия собственника на выполнение работ у арендатора нет, то и возможность учесть расходы при налогообложении прибыли отсутствует.
Началом начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).
Норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного имущества, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Обращаем внимание, что начислять амортизацию вы имеете право только в течение срока действия договора аренды (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ). Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания действия договора (расторжения договора), арендатор должен прекратить начисление амортизации (абз. 3 п. 2 ст. 259 НК РФ). Если по окончании срока договора аренды заключен новый договор аренды этого же имущества, то, по мнению Минфина России, продолжать амортизировать улучшения нельзя, поскольку речь идет о новом договоре с новым сроком действия (Письмо от 20.06.2006 N 03-03-04/2/166).
Однако в конце 2007 г. по аналогичной ситуации было выпущено еще одно разъяснение - Письмо Минфина России от 06.11.2007 N 03-03-06/2/204, в котором есть фраза, что арендатор начисляет амортизацию неотделимых улучшений в течение всего периода аренды помещения. При этом о прекращении амортизации речи не идет. Поэтому можно сделать вывод, что мнение финансового ведомства по этому вопросу изменилось.
Схожая ситуация возникает в случае, когда договор аренды был пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами данного условия договора). Однако в этом случае вопросов не возникнет - амортизацию неотделимых улучшений можно продолжать (Письма Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/2/171, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/233, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/143, УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096601).
Таким образом, если после 01.01.2006 организация производила неотделимые улучшения арендованного помещения с согласия собственника, но без возмещения их стоимости, то она вправе начислять амортизацию по данным капитальным вложениям и учитывать сумму амортизации в целях налогообложения прибыли.
О.А.Рвачева
Аудиторская компания "Верген Аудит"
24.09.2008
