Вопрос: Арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество с согласия арендодателя. Возможно ли начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в целях исчисления налога на прибыль организации-арендатора, если арендодателем не возмещается стоимость произведенных улучшений? Возникает ли объект налогообложения по НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончании срока договора аренды? Как возможно учесть стоимость части недоамортизированного имущества, переданного в качестве неотделимых улучшений, при окончании срока действия договора аренды?
Ответ: Неотделимые улучшения - это такие улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока договора аренды подлежат передаче арендодателю. К неотделимым улучшениям могут быть отнесены: установка системы кондиционирования здания, пожарной сигнализации, реконструкция помещения, если они прочно связаны с арендованным имуществом и их демонтаж ведет к его негативным изменениям.
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизироваться у арендатора могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя. Поэтому во избежание претензий важно иметь письменное подтверждение о согласии на неотделимые улучшения арендодателя. Его можно закрепить в основном договоре либо оформить отдельным документом.
Стоимость неотделимых улучшений, которые произвел арендатор, согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ, должна быть ему возмещена арендодателем после окончания срока договора аренды. Но в договоре аренды можно также предусмотреть и иные правила, например, изменить порядок возмещения таких расходов. И они могут быть засчитаны в счет арендных платежей, а может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе. Тогда в связи с этим право на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие улучшения согласно абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ. С этим согласился и Минфин России в своем Письме от 24.11.2006 N 07-05-06/285, в случае когда арендодатель не возмещает расходы арендатора на создание неотделимых улучшений.
Следует также отметить, что по завершении срока аренды неотделимое улучшение основного средства будет передано арендодателю вместе с арендованным объектом. Однако неотделимое улучшение - это собственность арендатора, и арендатор передает его арендодателю безвозмездно. Операция безвозмездной передачи считается реализацией объекта в целях обложения НДС, и именно арендатор должен уплатить НДС в бюджет с рыночной цены объекта (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ).
По окончании договора на момент возврата собственнику объекта аренды арендатор списывает неотделимые улучшения с баланса и расценивает недоамортизированную часть такого объекта как безвозмездно переданные ценности, стоимость которых не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Л.В.Лаппо
ООО "ИК Ю-Софт"
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
03.10.2008
