Вопрос: В одном из арендуемых организацией помещений комплекса производственно-складского назначения произошел пожар. Полностью утрачены либо частично пострадали ТМЦ, МПЗ и ОС (в том числе арендованные). Арендованные оборудование, помещение застрахованы частично арендатором в пользу арендодателя и частично самим арендодателем, ТМЦ и МПЗ застрахованы арендатором. Каков порядок документального оформления и списания последствий данного стихийного бедствия у арендатора и арендодателя? Каков порядок включения данного убытка в расходы по налогу на прибыль? Нужно ли восстанавливать вычеты по НДС по утраченному имуществу? Уменьшается ли налоговая база по налогу на имущество и если да, то с какого периода?
Ответ: Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете последствий пожара зависит от того, какое имущество было утрачено: принадлежащее организации на праве собственности либо арендованное организацией.
В отношении обоих случаев необходимо отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация обязана провести инвентаризацию имущества. Порядок проведения инвентаризации регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.
Таким образом, согласно нормам действующего законодательства организации необходимо провести инвентаризацию (на дату, следующую за датой пожара) ТМЦ, находившихся в производственно-складском комплексе, а также оборудования и прочих основных средств. По результатам инвентаризации (сопоставления данных бухгалтерского учета и фактического наличия имущества после пожара) можно будет определить, какое количество ТМЦ, основных средств было уничтожено огнем. В акте инвентаризации также необходимо зафиксировать стоимость утраченного имущества.
Считаем целесообразным включить в состав инвентаризационной комиссии оценщиков и, при необходимости, других специалистов. Желательно, чтобы членами комиссии были представители и арендатора, и арендодателя - таким образом легче будет согласовать размер ущерба, причиненного имуществу.
Важно отметить, что списание потерь от пожара на финансовые результаты производится только при установлении факта отсутствия виновных лиц, который должны подтвердить органы дознания.
УФНС России по г. Москве в Письме от 23.10.2006 N 20-12/92773 пояснило, что подтверждением расходов, возникших в результате пожара, служат следующие документы:
- справка Управления Государственной противопожарной службы, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которыми устанавливается причина возгорания;
- акт инвентаризации.
Более того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера. Для проверки обстоятельств "неосторожного" пожара и для вынесения постановления об отказе в возбуждении уголовного дела органу дознания необходимо время, поэтому списать на финансовые результаты убытки от пожара непосредственно после пожара не получится.
На практике возможна ситуация, когда уголовное дело по факту пожара возбуждено, но закрыто в связи с отсутствием виновных лиц. В этом случае, как указывают финансисты, налоговые убытки от пожара можно списать на основании справки о закрытии уголовного дела (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-03-04/1/18). При наличии материальных потерь от пожара в крупном размере постановление органа Госпожнадзора об отказе в возбуждении уголовного дела также служит подтверждающим документом для списания убытков от "неосторожного" пожара в налоговом учете.
Таким образом, в налоговом учете организации признать убытки от пожара будет возможно только при наличии у организации справки о закрытии уголовного дела либо при наличии отказа органа Госпожнадзора в возбуждении уголовного дела.
1. Порядок отражения в налоговом учете имущества, уничтоженного пожаром, принадлежащего организации-арендатору на праве собственности.
НДС. Относительно обязанности восстановить НДС со стоимости утраченного имущества отметим следующее. Случаи восстановления НДС перечислены в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. При этом на практике существует достаточно большое количество ситуаций, о которых п. 3 ст. 170 НК РФ умалчивает. К такой ситуации можно отнести и пожар.
По причине уничтожения огнем товарно-материальных ценностей, основных средств они перестают применяться в деятельности, облагаемой НДС, но в то же время нельзя сказать, что они начинают использоваться для не облагаемых НДС операций.
Руководствуясь такой логикой, налоговые органы и Минфин России продолжают настаивать на том, что если приобретенные товары (работы, услуги) в конечном счете не участвовали в деятельности, облагаемой НДС, то налог по ним должен быть восстановлен. Так, например, в Письме Минфина России от 15.05.2008 N 03-07-11/194 указано, что выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является. В связи с этим суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами обложения НДС, вычету не подлежат, т.е. суммы налога, ранее принятые к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению. Причем указанное восстановление сумм НДС, по мнению Минфина России, производится в том налоговом периоде, в котором недостающие товарно-материальные ценности списываются с учета.
С другой стороны, если следовать тексту НК РФ, перечень случаев восстановления НДС с 2006 г. является закрытым, следовательно, претензии контролеров не основаны на законе. В такой ситуации рассудить стороны может только арбитраж, который зачастую придерживается иного мнения. Так, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 02.04.2009 N КА-А41/2501-09 и ФАС Северо-Кавказского округа от 26.03.2009 по делу N А32-2476/2008-45/42 указывается, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее возмещенные из бюджета, по материальным ценностям, которые впоследствии были утрачены в связи с пожаром.
Стоит отметить, что в Письме Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 сообщена и хорошая новость для тех, кто не хочет спорить с налоговыми органами и согласен восстановить налог. Сумма восстановленного "входного" НДС по товарам, списанным в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов вследствие пожара, может быть учтена в качестве потерь от пожара в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций при условии документального подтверждения факта пожара и утраты имущества. В то же время пользоваться этим разъяснением следует с осторожностью, поскольку в Письме УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/2462 высказана противоположная позиция - налогоплательщик не вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли восстановленный к уплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету.
Предлагаем организации самостоятельно определить линию поведения по данному вопросу и при выборе определенного варианта быть готовой отстаивать свою позицию в арбитражном суде.
Налог на прибыль. Согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.
Согласно положениям гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, о которых говорилось выше.
Налог на имущество. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ.
Таким образом, порядок включения стоимости основных средств в налоговую базу по налогу на имущество зависит от факта отражения имущества на счете 01 "Основные средства", а также от факта списания со счета 01 "Основные средства" уничтоженных огнем объектов.
Как только данные объекты основных средств на основании результатов инвентаризации будут списаны со счета 01, они перестанут участвовать в расчете налоговой базы по налогу на имущество организаций.
2. Порядок отражения в налоговом учете имущества, уничтоженного пожаром, не принадлежащего организации на праве собственности (полученного в аренду).
Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Большое значение придается обеспечению сохранности имущества, являющегося предметом договора аренды. Такое имущество должно быть:
- передано арендодателем арендатору в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ);
- возвращено арендатором арендодателю при прекращении договора аренды в том состоянии, в котором было получено, с учетом нормального износа (ст. 622 ГК РФ).
Кроме того, арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с договором аренды или его назначением. В противном случае арендодатель имеет право потребовать расторжения договора аренды и возмещения убытков (п. 3 ст. 615 ГК РФ).
Не исключено, что в течение срока действия договора аренды имущество может быть повреждено или утрачено.
Согласно вопросу арендуемое имущество, пострадавшее в результате пожара, застраховано в пользу арендодателя.
В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине.
Для возложения ответственности необходимо наличие в совокупности следующих элементов:
- наступление вреда;
- противоправность поведения причинителя вреда;
- причинная связь между действиями лица и наступившим вредом;
- вина причинителя вреда.
Следовательно, арендатор должен возместить арендодателю ущерб, если не докажет, что повреждение арендованного имущество произошло не по его вине. Если в повреждении имущества отсутствует вина арендатора, то взыскать с него ущерб от повреждения имущества бывает затруднительно, а в ряде случаев - невозможно.
Когда виновника ущерба от порчи имущества установить невозможно, тогда потери от порчи и утраты имущества являются убытками арендодателя. Кроме того, ущерб может компенсироваться за счет страховых выплат. Правоотношения сторон в области страхования регулируются гл. 48 ГК РФ и Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".
В рассматриваемом случае выгодоприобретателем по договору страхования является арендодатель и если при наступлении страхового случая страховое возмещение не покрывает сумму ущерба, арендодатель имеет право требовать с арендатора разницу между страховой суммой и суммой фактического ущерба. Однако по общему правилу арендатор возмещает убытки от утраты арендованного имущества, только если будет доказана его вина или в договоре аренды прямо предусмотрена такая обязанность арендатора.
У арендатора возмещение убытков, связанных с утратой или повреждением арендованного имущества, признается прочим расходом в бухгалтерском учете (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и внереализационным - в налоговом учете (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
У арендодателя, соответственно, полученная компенсация признается прочим доходом в бухгалтерском учете (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и внереализационным доходом - в налоговом учете (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Т.Л.Живаева
ООО "Консалтинговое Партнерство Маминой"
17.08.2009